试论审计模式

Abstract: This paper briefly expounds the concept of audit mode, analyzes the evolution phase, the formation causes, and comparison and selection of audit mode.

Key words: audit mode; types of audit model; evolution stage; comparison and selection

中图分类号：E232.6 文献标识码：A 文章编号：2095-2104(2012)

一、什么是审计模式

审计模式又称审计方式模式、审计取证模式，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，它规定了审计取证工作的切入点，规定了审计人员在实施审计工作时，从何处入手、如何入手、何时入手等问题。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，因而审计模式也在不断发展。审计模式通常可归集为详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式四类。从某种意义上说,审计模式的发展是使审计成本不断降低的审计技术方法的发展。

二、审计模式的演变阶段

审计取证模式的演变大致可分为三个阶段：详细审计模式、会计报表审计模式阶段、制度基础审计阶段和风险基础审计阶段。详细审计模式是最早出现的审计方法模式。在审计发展初期，审计业务量不多，被审计单位受社会生产力发展水平的制约，经营规模较小，经济业务比较简单，更重要的是其财产所有权与经营权尚未彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者。

1、详细审计模式、会计报表审计模式审计

详细审计模式、会计报表审计模式审计是指以经济业务、会计事项和账目记录为基础，直接从会计资料的审查入手收集有关审计证据，从而形成审计意见和结论的一种审计取证模式。

审计目标：查错防弊。

审计方法：运用详细审计方法，对大量的凭证、账目、财务报表等进行逐项审查。

优点：这种取证方式可以直接取得具有实质性意义的审计证据，审计质量较高。

缺点：在审计环境和审计目标发生巨大变化的条件下，账目基础审计已无法兼顾审计质量和审计效率两方面的要求。

2、制度基础审计

制度基础审计是指从检查被审计单位内部控制入手，根据对内部控制评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重点，根据检查结果形成审计意见和结论。

制度基础审计产生的理论根据是：如果产生财务信息的各种技术和方法，以及为防止与揭示差错或不法行为而采取的各种措施是可以依赖的，则由这个系统所产生的结果其可信性水平也就会比较高。

审计目标：财务报表的真实性、合法性

审计方法：运用制度基础审计模式需要大量采用抽查方法。抽查测试中工作量的大小、样本容量的确定以及抽样方法的选择等是以内部控制系统的强弱以及对内部控制系统的检查和评价为基础的。

优点：根据内部控制的测评结果确定实质性测试的范围和深度，这种取证模式较好地适应了审计环境和审计目标的变化，提高了审计质量和效率，同时也减少了审计取证的盲目性，降低了审计风险。

缺点：工作效率的改进不明显;由于不同被审计单位的差异，内部控制有效性的整体评价缺少统一的标准;内部控制的可依赖程度与实质性测试所需要的检查工作之间缺乏量化关系;被审计单位虽然建立了较为完善的内部控制，如果其管理人员由于种种原因有意不予执行，内部控制的有效性也难以保障;不能直接解决全部审计风险问题。

3、风险基础审计

风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融入传统审计方法中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。

审计目标：财务报表的真实性、合法性

审计方法：风险基础审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价。在审计过程中，审计人员不仅要对控制风险进行评价，而且要对审计各个环节的各种风险进行评价，并在评价的基础上运用相应的方法进行实质性测试。

审计风险取决于重大错报风险(固有风险和控制风险)和检查风险。审计风险=重大错报风险×检查风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多，风险越大，反之，风险越低。经济业务发生问题的可能性越大，风险水平越高;反之则越小。就是说，对于不同的业务，风险水平也不同;风险的产生与被审计单位有关，而与审计无关。

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过审计进行控制和管理的风险要素。其特点是：第一、它独立地存在于整个审计过程中，不受固有风险和控制风险的影响。第二、检查风险与审计工作直接相关，是审计程序的有效性和审计运用审计程序的有效性的函数，其实际水平与审计的工作有关，它直接影响最终的审计风险。

在实践中审计就是通过收集充分的证据来降低检查风险，从而把总审计风险保持在可接受的水平上。检查风险水平和重要性水平一道决定了审计人员需要实施的实质性测试的性质、时间和范围以及所需收集证据的数量。

在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，审计人员应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

认定层次的重大错报风险又可进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被单位的内部控制及时预防、发现和纠正的可能性。

审计人员应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。

检查风险=审计风险/重大错报风险

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低;评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

三、审计模式的成因及比较与选择。

审计模式是审计导向性的目的，范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手，如何着手以及何时着手等方面，按照历史发展的顺序，审计模式经历了详细审计模式和会计报表审计模式，制度基础审计模式，风险导向审计模式三个阶段，由于各阶段的导向性目标不同，但是三个阶段险，由于各阶段的导向性目标不同，所采用的审计程序和方法也有所不同，但是三个阶段相互之间并非孤立而是存在承前启后的关系。

详细审计模式、会计报表审计模式特点，以会计事项为主线，在审查会计事项的基础上开展审计工作，工作量较大，适应早期审计的需要。主要目标是查错纠弊，但不审査内部牵制制度，不对内部牵制制度发表评价意见主要采用查账的方法，它要审查被审计单位内关于会计事项的会计记录及其有关凭证，验算其会计金额，核对转账事项，以证实账簿和报表数字的正确性，没有区分阶段，步骤，没有固定的审计程序，也不重视着手审计前的准备工作只要求了解被审计单位的概况和搜集试算表，总账明细账等会计资料，然后直接审查会计事项此阶段形成了丰富方法和技术，并沿用至今，主要包括：书面资料审计方法;财产物资审计方法;分析性复核方法;制度基础审计模式。

风险导向审计模式主要目标是确定会计报表的公允性，尽管也揭露错误和舞弊，但是是因为错误和舞弊会影响财务报表的公允性。在评价内部控制的基础上确定审计的重点和范围，并非传统的详细审计，可以在深化审计结论具有一定可靠水平的前提下提高审计工作效率。形成了标准化的审计程序，一般包括计划实施完成三个阶段，重视审计计划阶段，并把内部控制的评审作为关键步骤，审计范围和重点都比较明确。除采用账项基础审计的技术方法之处，还引入了对内部控制的符合性测试和审计抽样，风险导向审计模式经历风险导向审计的转变，现代风险导向审计的风险与传统风险导向审计模式的主要区别。

从审计风险模型来看:

传统风险导向审计的风险模型为：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险;

而现代风险导向审计的风险模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险

从审计思路来看:

传统风险导向审计模式一般采用自上而下的审计模式以企业的内部控制为起点，以内部控制风险以风险为风险评估的重心;

而现代风险导向审计模式主要从企业内外部环境，经营风险分析入手，以此来发现可能出现重大错报的领域及评估被审计单位的会计政策和会计估计的适应性，加强了对固有风险的评估，同时仍末完全放弃自上而下的审计模式从审计程序来看，传统风险导向审计模式在实务中存在重程序，轻风险的倾向，而现代风险导向审计模式则针对不同的客户，不同的风险领域采取不同的审计程序，对分析性程序也更为重视，现代风险导向审计模式更能适应现代审计环境的变化，它要求重大错报风险的识别，评估和应对为审计工作的主线，以提高审计效率和效果。

针对不同的被审计单位应选择采用不同的审计模式。每一种新审计模式的生成均有其深刻的历史原因和社会背景，均有其不同于原有审计模式的科学性和合理性。但新审计模式的产生，并不意味着原有审计模式的淘汰和消亡，而是意味着我们在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。在实施审计时对审计模式的选择，不能脱离被审计单位的性质、规模等具体情况，不同的被审计单位应当适用不同的审计模式。在我国，目前可以考虑选择以下两种混合审计模式：一是以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式;二是以会计报表审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式。

跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。因此，其正常的生产经营管理更多地依靠较为健全、完善的内部控制制度，而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位，通常应当考虑选择采用以制度基础审计为主、风险导向审计为辅的混合审计模式，在保证审计效果的同时提高审计效率。

中小型企业特别是小型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全。通常应当考虑选择以会计报表审计为主、风险导向审计为辅的混合审计模式。

以民营企业为例。尽管一些民营企业完成了资本的原始积累，规模逐渐扩大，并开始尝试制度管理方式，但在民营经济体系中，绝大多数企业仍处于家族式管理方式下。一般由企业的创业者自任董事长或总经理，其他亲友分任重要管理岗位。这类被审计单位的公司治理结构尚不完善，公司内部控制制度尚不健全或形同虚设，因此，在审计时采用制度基础审计模式的条件尚不具备，应当采用以会计报表审计为主的审计模式。

当然，无论以制度基础审计为主还是以会计报表审计为主，都应该同时引入风险导向审计的理念，并将之贯穿于整个审计过程。在现阶段，需要着重关注以下问题：(1)在接受审计委托前，高度重视对客户相关情况的全面了解，充分考虑审计风险的构成要素。(2)在编制审计计划时，正确界定重点审计领域和审计重要性水平，合理分配审计资源。(3)在实施审计测试时，考虑审计证据的充分性和适当性，改善审计证据的客观性。(4)在审计全过程中，广泛运用分析性复核测试程序，以确保审计质量，提高审计效率。(5)在审计工作底稿的复核工作中，切实落实三级复核制度，层层把关，有效控制审计风险。(6)在出具审计报告后，继续关注重要客户的相关信息，尽可能降低审计风险。