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发布时间：2013-11-30 16:30:15 更新时间：2013-11-30 16:44:14

　　我国1994年税制改革以来，出现了营业税和增值税并存的局面。对于服务业收入确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税。营业税和增值税均属于流转税，但是由于营业税无法像增值税那样实现层层抵扣，因此造成了重复征税。此外，增值税具有“中性”优点，但发挥其中性作用的前提之一是增值税的税基要尽可能地广，包含所有的商品和服务（施文泼、贾康，2010）。目前营业税和增值税并存的局面影响了增值税发挥其中性作用。

　　【摘要】营改增是结构性减税的重要措施之一，能够有效避免对企业的重复征税，降低企业税收负担。上海市率先试点营改增，为营改增向全国推广提供了经验。上海营改增试点一方面有效避免了重复征税现象，另一方面也对试点企业带来了税收之外的其他影响。对部分试点企业进行调研发现，由于试点政策仅适用于部分地区的部分行业，且还处于探索阶段，因此增值税抵扣链条不完整、部分优惠条款难以落实等问题还较突出。此外，以技术服务为主营业务的企业由于人力资本投入占比高、进项抵扣少，且在市场中议价能力较弱，因此部分企业税负实际有所增加。文章分析了政策对部分试点企业的影响，提出试点政策加快推广、相关措施进一步完善的建议。

　　【关键词】营改增,科技服务企业,税收负担,税收激励

　　上海市科委统计显示，试点前三个月，参加试点企业12.9万户，其中科技服务业企业68365家，占试点企业的53%，其中19%的企业属于研发和技术服务业，10%的企业属于信息技术服务业，24%的企业属于鉴证咨询服务业。通过对这些企业的调研发现，营改增一方面影响企业税负，另一方面也影响企业发展战略。此外，试点政策中部分优惠条款难以落实，以技术服务为主的试点企业在市场中处于不利地位，实际税负较重。

　　一、营改增试点对创新的支持

　　税收政策是促进创新的重要政策工具，我国为促进创新实施了各类税收政策，如研发费用税前加计扣除、高新技术企业15%所得税率、技术转让减免企业所得税、“四技收入”免征营业税、进口科技开发用品免关税等。此次营改增试点政策中也对创新活动给予了鼓励和支持。

　　（一）科技服务活动纳入试点范围

　　现代服务业是随着现代制造业的出现以及人们生活方式的变化而发展起来的服务业，具备了技术含量高、规模经济显著、劳动生产率提高快的特点，采用信息技术使一些传统服务业的性质也发生了变化（江小娟，2011）。由于营改增能够有效避免重复征税，因此将提供研发和技术服务、信息技术服务等科技服务企业纳入试点范围，不仅能进一步解决增值税链条断裂问题，大幅度降低采购此类服务企业的税收负担，而且会促进提供科技服务的企业快速发展，并带动我国服务业发展和产业转型升级。

　　（二）税收优惠

　　营改增试点政策中对科技服务活动的鼓励措施包括四技收入、节能服务和离岸服务外包免税（见表1）。

　　二、营改增试点对试点企业的影响

　　与营业税相比，增值税最大特点是仅对增值部分征税，理论上企业税收负担会降低，有利于促进行业的整体发展。但由于试点仅在部分地区、部分行业开展，因此营改增对试点企业的影响会受到更多因素影响，这些因素不仅包括试点企业的纳税人种类、税率等基本要素，还包括试点企业的投入结构、所处产业链条位置、上下游企业类型等。

　　（一）影响企业实际税负的主要因素

　　企业实际税负②主要受税率和税基影响，由于营改增试点由价内税变为价外税，计税方法有较大差别，因此试点前后企业的实际税负变化不仅与税率、税基有关，还与计税方法有关，对于一般纳税人还与企业的进项抵扣有关。

　　营业税和营改增试点在计税依据、计税方法和税率等方面存在较大差异（见表2）。

　　1.计税依据不同

　　同为流转税，增值税和营业税分属价外税和价内税，增值税企业的销售价款不含税，购买方在销售价款外还要付给销售方税款，营业税企业的销售价款中已含税，且这部分税由销售方缴纳。

　　2.计税方法不同

　　增值税仅对增值部分进行征税，营业税对全部营业额进行征税。由于难以计算增值部分，增值税普遍采用销项税额减进项税额作为应纳税额，公式（a）为增值税和营业税税款的计算方式。

　　3.税率不同

　　对比服务业营业税和营改增中部分现代服务业增值税的税率，服务业营业税税率为5%，营改增试点中小规模纳税人征收率为3%，一般纳税人税率为6%。③

　　（二）试点企业的实际税负变化

　　1.小规模纳税人实际税负普遍降低

　　试点企业选择小规模纳税人适用于简易计税方法，从原营业税5%税率变为现增值税3%征收率，同时，由于小规模纳税人进项税额不得从销项税额中抵扣，因此选择小规模纳税人的试点企业实际税负变化与税率变化基本一致，仅受价内税与价外税变化影响。公式（b）为小规模纳税人增值税与营业税实际税负的计算公式。

　　根据计算，小规模纳税人实际税负就是征收率3%，之前作为营业税纳税人的实际税负则约为5.25%，即小规模纳税人实际税负降低2%以上。数据显示，营改增试点第一个季度，8.8万户小规模纳税人由原来按5%税率缴纳营业税调整为按3%缴纳增值税后，税负下降达40%左右。

　　2.一般纳税人实际税负与进项抵扣直接相关

　　对于选择一般纳税人的试点企业，从原来营业税5%税率变为现在的增值税6%税率。根据一般计税方法，一般纳税人实际税负受进项税额影响，进项抵扣越多，税率提高的影响被抵销得越多。因为进项抵扣的多少取决于试点企业的投入构成，如试点企业的投入大部分可抵扣，则试点企业的实际纳税额下降较多。

　　（三）上下游企业对一般纳税人试点企业的影响

　　由于增值税纳税人，特别是一般纳税人的计税方法与销项税额和进项税额有关，因此对于一般纳税人来讲，上下游企业会对试点企业的实际税收状况产生重要影响。此外，从增值税链条外纳入到增值税链条内，一方面试点企业可以提供增值税发票作为下游企业的进项抵扣，另一方面销售价款也会发生改变，从而会影响试点企业的市场地位。总的来讲，上游企业主要通过进项抵扣影响试点企业的税收状况，下游企业主要通过采购价格影响试点企业的经营情况。表3给出上下游企业对试点企业税收负担和市场地位的影响。其中小规模纳税人，由于没有进项抵扣，因此主要是下游企业会影响其市场地位，适用于C、D两种情况。

　　1.“上增下增”的试点企业

　　试点企业的上下游企业均为增值税纳税人，这类试点企业成本主要是固定资产或制造业原材料，客户主要是制造业企业或同为试点企业的一般纳税人。

　　典型企业如某网上支付平台K公司，该公司处于快速发展阶段，有较多融资租赁服务器取得的专用发票进项抵扣，据企业财务测算，总体税负从2.6%～2.9%降低到2.4%。同时，其客户为航空类企业，为增值税纳税人，公司能为这些航空类公司提供6%进项抵扣，相比依然作为营业税纳税人的竞争对手具有绝对优势。因此，短期内该类型企业既降低了税负又提高了营业额，随着试点政策的普及，竞争对手营改增后，该类试点企业的临时市场竞争优势将消失。

　　2.“上增下营”的试点企业

　　试点企业的上游企业为增值税纳税人，下游企业为营业税纳税人，这类企业的特征为投入主要是固定资产或制造业原材料，客户主要是未纳入试点范围的服务业。

　　典型企业如某软件服务供应商D公司，该公司上游企业中有一部分为小规模增值税纳税人，可以获得进项抵扣，在一定程度上能够降低因税率提高带来的税负增加。但是，该公司很多客户不是增值税纳税人，不接受由购买方纳税的方式，试点企业为避免纳税方式改变带来的最终价格提高，只能降低利润。④

　　3.“上营下增”的试点企业

　　试点上游企业为营业税纳税人，下游企业为增值税纳税人，这类企业主要投入为人力资本，主要客户是制造业或试点企业一般纳税人。这类企业通常没有进项抵扣，因此表现为税负增加，但是由于下游企业为增值税纳税人，则试点企业因能够提供增值税发票而相对于不能提供增值税发票的市场竞争者具有竞争优势。

　　4.“上营下营”的试点企业

　　试点企业的上下游企业都是营业税纳税人，这类企业主要投入为人力资本，主要客户是未试点服务业或小规模增值税纳税人。

　　典型企业如某能源公司H，由于该试点企业的服务业务产品基本为自主研发，投入主要是本公司人力资本，企业几乎没有进项抵扣，且大部分客户为营业税纳税人，为避免价外税所表现的价格提高引起客户流失，企业降低自身利润以原价向客户提供产品。

　　（四）税收优惠方式对试点企业的影响

　　营改增试点税收优惠主要是对营业税优惠政策的延续，表1显示，营改增试点对于科技服务企业的税收优惠主要是免征增值税。根据试点政策规定，免征增值税的应税服务“不得开具增值税专用发票”，相关服务的购买方无法获得进项抵扣，无法消除重复征税。如相关应税服务开具增值税发票，购买方获得进项抵扣，税负降低，则该税收优惠无法实现。以技术交易为例，试点企业提供技术交易时，购买方通常需要提供技术交易的增值税发票作为其进项抵扣依据，但营改增试点规定，一旦提供增值税发票，则不能享受四技收入免增值税优惠，多家试点企业都因客户要求提供增值税发票而放弃减免税优惠。上海技术市场登记合同下降10%和北京技术市场试点前密集登记的现象也说明，企业对试点后难以享受免税措施有较强预期。其他的免税优惠也面临同样问题，因此，实际中试点企业很难享受营改增试点中的免税优惠。

　　（五）营改增对服务外包的影响

　　营改增后，大多数以人力资源投入为主的科技服务企业由于进项抵扣较少，实际税负可能增加而考虑服务外包。服务外包后，能够从服务提供企业获得进项抵扣，降低税收负担。调研中发现，多家企业表示如果长期没有足够进项抵扣，从而导致税负提高，在考虑前期投入的情况下，可能会采取服务外包形式降低税负。

　　三、营改增试点存在的问题

　　营改增既是结构性减税政策，同时也是促进服务业创新发展的重要政策，现代服务业从营业税改为增值税总体上会降低企业实际税负，企业税收负担下降。有数据显示，营改增试点的第一个季度，试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税收负担超过20亿元。但由于试点仅在部分地区、部分行业试行，还有一些阶段性问题需要解决。

　　（一）抵扣链条不完整

　　由于首次试点覆盖范围较小，并未解决增值税链条不完整的旧问题。仅上海地区交通运输业和部分现代服务业适用于此次试点，企业采购试点地区、试点行业外非增值税纳税人的服务并不能获得抵扣，因此无法实现抵扣链条的闭合。试点外地区相关企业受到政策挤压或者在市场上因竞争地位下降而经营困难，或者向试点地区转移，非试点地区相关行业发展面临困难。

　　（二）税收优惠不合理

　　由于增值税抵扣链条闭合非常重要，因此“免税”优惠并不适用，企业若享受免税优惠，就不能为客户提供进项抵扣，增值税客户需要进项抵扣，因此免税很难实现。

　　（三）过渡政策不完善

　　从营业税过渡到增值税，由于时滞原因，企业作为营业税纳税人的纳税义务还未履行完即已经申请成为增值税纳税人。虽然《营业税改征增值税试点方案》中规定“国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续”，但事实上由于时滞以及两种税制优惠不同，原有营业税优惠很难与现有增值税政策衔接，如原享受营业税优惠政策的试点企业，在改为增值税纳税人初期收到的试点前的营业税发票无法享受优惠，也不能作为进项抵扣。

　　（四）服务业减负难

　　营改增避免了重复征税，最主要的受益者是从试点企业采购服务的增值税纳税人，这类企业新增了进项抵扣，因此能够实质上降低税负。虽然试点政策规定了服务业较低的税率，但由于部分服务业投入以人力资本为主，进项抵扣相对较少，因此政策对于试点企业的减负作用较小；部分企业采用服务外包，也仅是将税负转嫁给提供科技服务的企业；更多的企业由于市场议价能力低，无法利用价格手段通过前转、后转等方式将税负转嫁，因此实际税负也偏高。四、下一步营改增政策建议

　　营改增试点正逐步扩大试点地区和行业，将逐步解决目前试点过渡期存在的问题，但要根本解决重复征税，鼓励我国科技服务企业发展，促进服务业创新，还需进一步完善政策。

　　（一）尽快将营改增推广至全国全行业

　　增值税抵扣链条断裂，重复征税现象依然严重，虽然试点地区和行业不断扩大，但非试点地区和行业的企业因政策原因而失去竞争优势。因此，试点政策适用范围应尽快扩大到全国全行业，彻底解决增值税抵扣链条断裂的问题，进一步消除重复征税。

　　（二）将现有免税优惠改为即征即退优惠

　　现在的税收优惠方式导致税收优惠落实难，可采用试点中“即征即退”的优惠方式。服务购买方能够获得进项抵扣，避免重复征税。原促进创新供给的营业税税收优惠政策，转变为促进创新需求的增值税税收优惠政策。

　　（三）给予试点服务企业更多税收优惠

　　我国服务业还处于起步阶段，但又是急需鼓励扶持的行业。由于服务业增加值高，行业税负相对较高，国家应加大扶持力度，进一步减负，除目前服务业低增值税率政策应保持外，还应保障服务企业依法享受研发费用加计扣除优惠，推动科技服务企业认定高新技术企业，享受所得税优惠政策。

　　【参考文献】

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　　[3]平新乔，梁爽，郝朝艳，张海洋，毛亮.增值税和营业税的福利效应研究[J].经济研究，2009（9）：66-80.

　　[5]平新乔，张海洋，梁爽，郝朝艳，毛亮.增值税与营业税的税负[J].经济社会体制比较，2010（3）：6-12.