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所属栏目：经济学论文
发布时间：2013-12-14 15:14:22 更新时间：2013-12-14 15:56:12

　　自1999年我国高校大扩招以来，高校负债发展已经成为不争的事实。十多年来，高校负债发展为我国高等教育大众化做出了不可替代的贡献。当前，政府化解高校债务工作业已告一段落。高校负债的存在，使高校的预算管理难度加大，因为负债不仅仅是运用于基建项目，弥补公用经费不足、用于学校设备更新等现象在多数贷款高校确实存在。作为发挥反映和监督职能的会计核算人员，在具体业务处理中，按照“大收大支”的预算模式在执行着预算，但是当年终盘点时，会惊愕地发现，尽管耗尽了历年的积蓄去弥补收支差额，年末仍然出现了负结余。下面以某省教育厅所属32所高校为例，对年度部门决算报表中负结余问题予以探讨，并对由此引发的相关问题作深入思考以启迪新思路。

　　[提要]近年来，高校负债发展为我国高等教育大众化做出了不可替代的贡献，政府化解高校债务工作业已告一段落。但由此引发的会计核算和报表填列问题少有争论。笔者结合工作实际，以某省教育厅所属32所高校为例，对年度部门决算报表中负结余引发的问题予以探讨，并提出浅见。

　　关键词：高校,决算报表,负结余

　　一、对32所高校年度决算报表有关数据的历史考察

　　（一）负结余情况。2004～2005年度部门决算调整引起的被某省教育系统称为财政政策性负结余挂账金额达58.3亿元，其中高校挂账近55.9亿元（这个数字正好与2004年底该部分高校的负债余额63亿元吻合，差额为在非事业财务如基建财务中核算的负债），这样造成的结果是2005年末因以前年度挂账引起的应收及暂付款科目出现骤增，在32所高校中上亿甚至十几亿元的学校有16所。（表1）

　　（二）资产负债情况。2004年末，JYT所属学校资产负债率飙升100点以上的有1所，超过60%的高校6所，是大量的负债引起的，由于当一般基金余额为零时，超支因素在决算报表体系中分别体现在“收入支出决算表”的年末结余和“资产负债简表”的其他净资产项下，并以负数填列。但是，在调整后。2005年初，超过60%的高校1所，这样的结果是，降低了资产负债率，需要强调的是，这是人为调整的结果，这对于资本结构管理是不利的。（表2）

　　（三）一般基金情况。（表3）从表3不难看出，除一些学校在一般基金中核算了指定用途的专项资金结余外（这是核算上的会计差错，应予更正。），有13所高校连续两年为零，有9所高校连续3年为零。根据1998年颁布的《高等学校会计制度（试行）》精神，不难理解，当年末结余为负时，一般基金应该为零，因为一般基金是未指定用途的历年积累，是“家底子”、是“蓄水池”、是“调节器”。但是，通过调查研究，笔者发现现行高校在年度部门决算报表体系中“资产负债简表”的其他净资产项在某种程度上已经充当了“第二蓄水池”的作用，这或许正符合人们常说的“用明天的钱办今天的事”这个理念来解决高等教育财政危机问题。

　　二、问题的缘起——预算编制不周延，预算范围似是而非

　　新修订的《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）第十二条规定“高等学校预算编制应当遵循‘量入为出、收支平衡’的原则。收入预算编制应当积极稳妥；支出预算编制应当统筹兼顾、保证重点、勤俭节约。”第十三条规定“高等学校参考以前年度预算执行、结转和结余情况，根据预算年度事业发展目标、计划与财力可能，以及年度收支增减因素和措施，按照预算编制的规定编制预算。高等学校预算应当自求收支平衡，不得编制赤字预算”。这和修订前的《高等学校财务制度》第十一条明确规定的预算编制原则高等学校编制预算必须坚持“量入为出、收支平衡”的总原则。收入预算坚持积极稳妥原则；支出预算坚持统筹兼顾、保证重点、勤俭节约等原则”没有实质变化。国家教育部曾在《关于当前国家教委部属高校财经工作中几点意见的通知》指出：学校各级负责人不能将“负债经营”和“赤字预算”的思想引入到学校的预算编制和执行中，高校的年度预算应坚持综合、统筹和平衡的理念，做到量入为出、收支平衡，不搞超出学校综合财力能够承受的赤字预算。以上规定进一步限制了人们对高校负债运作的理解和实际运用。

　　负债形成的支出是否应纳入预算体系？首先从预算的概念入手。众所周知，资源是有限的，而事业发展的需求却是无限的，在潜在的支出目标之间进行有效的选择，在大量的需求中选择优先支出的重点、平衡资源配置的决策过程就是预算的编制。预算的实质就是合理配置有限资源。部门预算是“一个部门一本预算”，是全面反映政府部门收支活动的预算，是部门依据国家有关政策规定及其行使职能的需要，由基层预算单位编制，逐级上报、审核、汇总，经财政部门审核后提交立法机关依法批准的涵盖部门各项收支的综合财政计划。《中华人民共和国预算法》第三条明确规定：“各级预算应当做到收支平衡。”第十九条明确规定：“预算由预算收入和预算支出组成。预算收入包括：……预算支出包括：（一）经济建设支出；（二）教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出；……”。

　　值得关注的是，2006年4月，在对2006年度部门预算进行模拟编制时，财政部下发的政府收支科目分类改革培训资料中，关于政府支出经济分类的307科目“债务利息支出”的说明是“反映政府及各预算单位的债务利息支出”，关于政府支出经济分类的308科目“债务还本支出”的说明是“反映政府归还各类借款本金方面的支出”，而于同年10月份下发的2007年的《政府预算收支科目》中，则把经济分类307科目说明修改为“反映政府的债务利息支出”，308科目未加改动。然而，在2013年《政府收支分类科目》中，有关支出经济分类307科目“债务利息支出”和308科目“债务还本支出”的主体又分别界定为“反映政府和单位的债务利息和债务支出”。笔者认为，这绝不是细节上的疏忽，这预示着政府对预算单位的负债行为的暧昧态度！政府真的不需要考虑预算单位的债务问题吗？笔者认为，各级预算应当做到收支平衡应该是现金流量中的流入与流出的动态平衡。这样，负债确认、运用和偿还就是现金的流入与流出。按此逻辑推演，负债形成的支出应作为预算支出处理（这也符合《预算法》的第十九条的规定），负债的增加和减少应分别作为预算收入和预算支出处理（这又说明《预算法》的第十九条规定的不完善），以上处理符合预算编制的收支平衡理念。当然，这又从另一个侧面说明，新的政府收支科目分类改革中的“307”和“308”经济科目理应考虑预算单位有关负债这一经济业务的还本付息问题。

　　在年度部门预算编制中，高校在事业发展和改革支出中，都会安排“还本付息”这一公用经费项目，这也说明从预算的角度已经默认了对负债作为现金流出处理。但是，从会计核算角度看，负债的增加和减少只是对现金流有影响，与收入支出是无关的。不过，这里隐含着这样一个命题：本金的减少，必然降低了当年的支出或增加了当年结余。关于贷款利息支出问题，有“资本化”和“费用化”两种观点，笔者倾向资本化。因为，高校虽然不进行成本核算，但是，如果“费用化”，则对于用贷款购置的设备或基本建设支出存在价值低估问题，尽管对高校支出总体没有影响（不是在“教育事业支出”科目就是在“结转自筹基建”科目进行核算）。

　　从上面的分析不难看出，负债流入和流出应纳入预算编制体系并予以明确，同时，负债即偿还性资金安排的支出应据实在决算报表中反映。如果政策性规定挂账处理，则与综合预算思想相违背，将人为制造虚假会计信息，美化资产负债结构，误导利益相关者的决策，同时也会造成财务信息披露的不充分、不完整、不真实。

　　三、对高校负结余挂账的再思考

　　（一）统一高校债务的核算和披露规制。随着负责机制的引入，高校赤字预算成为必然。一方面“借入款项”增加，一方面“结转自筹基建”增加，巨额的支出使得学校历年辛辛苦苦积累的“事业基金”不足以弥补，形成的缺口部分按现行的高校财务制度规定，无法在资产负债表中列示，因为“事业基金”项不能为负数。通过对32所高校财务决算数据的跟踪分析，我们发现，有的单位在负结余挂账不减的情况下，2006年度还有结转自筹基建支出，这从“当年度有收支结余”的背景下可以理解，但是，有玩数字之嫌。

　　现反观财政部网站2005年度部门决算编报问答（第一期）“23.单位负结余如何反映？答：财决07表中财政拨款结余应严格控制不能为负数。财决02表中一般不应有负结余，如发生，则应具体情况具体分析：如果是单位会计核算问题，如用偿还性资金列支出等，应要求单位进行账务调整；如果是因为历史原因或其他原因，则要求单位详细说明负结余形成情况。”在此不难看出，财政部认为，行政事业单位的负债（偿还性资金）不能安排支出，同时，也不难推断：只有负债在专门解决短期内的资金周转问题时，才会发生如此理想化的结果。按照财政部的思路，进行账务调整的结果只能是：分析负结余的原因、倒推支出、将支出挂账、在将来某年底有结余时再列支冲销此笔挂账——带有浓厚的统计色彩。这样的处理至少有以下弊端：不能反映单位的收支全貌，掩盖了单位的资产负债结构。

　　按照财政部、教育部规定，政府化解高校债务原则上为三年期（2010～2012年）。为了解决上述因高校负债运营引发的负结余挂账问题，遵循会计核算的一贯性原则，在政府的化债资金到位时，偿还负债本金的同时，应作如下会计分录：“借：教育事业支出，贷：应收及暂付款”，同时，“借：借入款项，贷：财政应返还额度（零余额账户）”，同时，“借：财政应返还额度（零余额账户），贷：财政补助收入”。

　　众所周知，预算管理是财政管理的核心，是推进整个财政管理体制走上法制化、科学化、规范化轨道的重要环节，它的主要内容由预算的编制管理、执行管理和决算管理三部分。当高校负债真正纳入预算编制体系后，在预算执行中，则是进一步规范会计核算、提高会计信息质量的过程。高校贷款安排的支出，无非是用于弥补教育经费不足和基本建设两块。对于前者，不论是购置设备还是引进人才费用，只要学校现金流量保持预算基础上的动态平衡，只要学校不破产即会计学中所谓的“持续经营”，将形成的支出（包括负债引起的利息支出）纳入决算报表，在理论上和实践中都行得通。对于后者，由于目前在高校中存在普遍性、处理方法又各不相同，有必要着重阐述。

　　对于直接在基本建设账上反映和核算的高校负债（从严格意义上讲，基本建设账是基本建设项目在建设期建立的账目，工程结算和决算后移交事业账将完成历史使命，但高校基建修修补补不断，于是，在各高校基建账也长期与事业账鼎足而立就不足为奇了），由于纳入了高校年度预算体系，因此，应转入事业账，同在事业账中核算的负债一起，根据工程进度等及时通过“结转自筹基建”科目转入基建账。对于相关利息支出也应及时通过“结转自筹基建”科目转入基建账并在“待摊投资”科目反映并逐步进入工程购建成本予以资本化。笔者认为，这样处理的依据是：《高等学校会计制度（试行）》对第581号科目（结转自筹基建）明确规定。该规定明确指出“本科目核算高等学校用财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出。转出自筹基建经费时，借记本科目，贷记‘银行存款’、‘材料’等科目；自筹基建经费转回，借记‘银行存款’科目，贷记本科目；年终结账，借记‘事业结余’、‘专用基金——住房基金’等科目，贷记本科目。”这充分说明，财政补助收入以外的资金安排基本建设的支出应通过“结转自筹基建”科目核算，而高校负债属于“财政补助收入以外的资金”无疑。

　　随着新事业单位会计准则和事业单位会计制度的颁布实施，新《高等学校会计制度》理应尽快出台，以作为高校会计核算的尺规，以解实务操作之惑，也便与2013年1月1日发布实施新修订的《高等学校财务制度》项衔接。

　　（二）加快高校信息披露改革步伐。在上述32所高校部门决算负结余的分析中引发人们的思考，但是这实质是信息披露问题。信息披露是整个会计体系的核心部分，它是会计核算的目标，也最能反映会计体系的特点。

　　目前，国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性。美国高校信息披露由基金主体转向学校主体，就是为了让更多的人看懂财务报告，美国的高校会计采用权责发生制，好处是能够更准确地反映教育的“成本”，从而为取得一定的补偿奠定基础。我国现行高校会计对一般性支出按照收付实现制，经营性支出按照权责发生制，我国高校还没有完全放开本科生的收费制度，2014年秋季开始的研究生收费制度改革已经明确“自费”制度（当然，辅以有关的资助体系改革以不加重学生上学负担），这就意味着采用权责发生制也是客观所需。

　　我们认为，高校会计的目标应当是在解脱公共受托责任时，兼顾提供更多的有用的信息；以权责发生制为报告基础有利于财务报告目标的实现；报告实体应当是整个高校，并要全面反映整个高校经济资源；财务报告应关注收入和费用，并强调报告现金流量和附注信息的披露，新修订的高校会计制度应当体现这些理念。因此，我国高校信息披露是否应改良或改革已经不言自明，诚如2006年杨东平教授在《改革中国的大学体制刻不容缓》一文中曾严正指出：对教育改革缺乏危机感和紧迫感的迟钝，与我国财政性教育经费占GDP的比例难以达到4%一样，是我国教育落后的两个最典型的表征。

　　主要参考文献：

　　[1]《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）.

　　[2]彭昌喜.基建财务分离引发的会计问题.经济师，2003.

　　[3]朱小平等.美国高校会计管理与信息披露制度的启示.预算管理会计月刊，2004.1.