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　　中共中央明确指出，防止国企高管的腐败及国有资产的流失仍是“十二五”时期的工作重点，职务犯罪尤其是侵占型职务犯罪构成了国企高管腐败的重要方面。近几年来，呈频发之势的国企高管侵占型职务犯罪，导致了大量的国有资产被侵吞和流失。因此，如何有效地防范国企高管侵占型职务犯罪应成为一个重要的研究课题。本文将主要依据自1999年至2011年所收集的涉及国企高管侵占型职务犯罪的案件，就其经济特征进行分析与总结，为侵占型职务犯罪的及早发现与防范提供必要依据。

　　摘要：国有企业高管侵占型职务犯罪是指国企高管为追求个人经济利益，利用职务上的便利，通过贪污、受贿、挪用和侵占等方法中饱私囊的危害企业利益，应受刑法处罚的犯罪行为。这种职务犯罪的涉案率高、金额大、潜伏期长，且呈频发之势。国有企业的产权主体模糊，产权边界不清晰导致的对经营者监督的疲软，以及国企高管的任命制及任期长的弊端导致的内部控制制度的失效，使得侵占型职务犯罪的发生不可避免；而会计手法又成了侵占型职务犯罪的重要掩护伞。为此，应对国有企业进行必要的改革，如股权结构的多元化，通过经理人市场产生企业的高管人员，以及执行必要的岗位轮换制等；同时实行外部的有效监督，并关注会计信息的异常，以有效防范侵占型职务犯罪的发生。

　　关键词：国有企业高管,侵占型职务犯罪,会计视角

　　一、国有企业高管侵占型职务犯罪及其类型

　　本文将国有企业界定为国有独资的上市与非上市公司及国有控股上市公司。国有企业高管侵占型职务犯罪是指国企高管为追求个人经济利益，利用职务上的便利，通过贪污、受贿、挪用和侵占等方法中饱私囊的危害企业利益，应受刑法处罚的犯罪行为。这种犯罪主要是利用手中的权力或职务之便直接或指使他人进行，是一种假公济私、化公为私的对企业财产进行掠夺的行为。可见，这种侵占型职务犯罪的实质就是经济犯罪。

　　侵占型职务犯罪的类型包括：贪污、挪用公款、职务侵占和受贿等。

　　贪污主要是指国企高管利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。其中，侵吞是指高管将自己管理或经手的公共财物非法转归自己所有。如将自己管理或经手的公共财物加以隐匿、扣留，应上交的不上交，应支付的不支付，应入账的不入账等。窃取，是指高管利用职务的便利，采取秘密的方式，将自己管理的公共财物非法占有的行为。骗取是指利用职务之便，采取虚构事实或隐瞒真相的方法，非法占有企业财物的行为，例如运用做假账、涂改或伪造单据的方法多报或冒领或转移资金等方式骗取公款等。

　　挪用公款主要是指高管人员利用手中的权力，挪用公款为个人使用，进行非法活动；或者挪用公款数额较大，进行营利活动；或者挪用数额较大，超过3个月未还的行为。

　　职务侵占是指公司高管人员利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，且数额较大的行为。这类侵占型职务犯罪的主要特点是必须有侵占的行为，且数额较大。这是职务侵占区别于贪污的主要标准。

　　受贿是指行为人利用职务上的便利，索取他人财物，或者非法收受他人财物，为他人谋取利益。受贿的行为方式主要有两种：一是索贿，即向他人索取财物；二是收受贿赂，即行为人非法收受他人财物，并为他人谋取利益。受贿罪还包括两种表现形式：收受回扣、手续费及斡旋受贿。

　　总之，无论是贪污、挪用、侵占财物，还是受贿，均构成了侵占型职务犯罪，都应受到刑法的制裁。

　　二、国企高管侵占型职务犯罪的特征

　　以下将依据收集到的国企高管侵占型职务犯罪的案件及其他相关资料所提供的信息进行整理统计，并在此基础上分析总结出国企高管侵占型职务犯罪的特征。

　　第一，国企高管侵占型职务犯罪的涉案率最高。表1是王荣利于2009年公布的自1990—2008年国企高管犯罪罪名统计表。

　　由表1可以清楚地知道，国企高管职务犯罪，主要是侵占型职务犯罪，即包括受贿罪、贪污罪、挪用公款罪、巨额财产来源不明罪及私分国有资产罪，占整个犯罪数量的74%以上。因此，侵占型职务犯罪是国企高管职务犯罪的最为主要的形式，构成了防范国企高管职务犯罪的重点。

　　第二，国企高管侵占型职务犯罪呈频发之势。表2是我们收集与整理的自1999年至2011年国企高管侵占型职务犯罪的人数统计表。自上世纪末至今，国企高管侵占型职务犯罪呈现出比较明显的上升和发展的趋势，2002年成了较明显的分界线。

　　第三，国企高管侵占型职务犯罪中受贿案比例最高。表3是我们收集与统计的自1999年至2011年已审判的国企高管侵占型职务犯罪类型统计表。

　　由表3的统计结果可知：受贿在国企高管侵占型职务犯罪中所占的比例最高，达53.45%，其次为贪污，比例达21.75%，挪用为19.08%，职务侵占等为5.72%。

　　第四，案发滞后，潜伏期较长。由于涉案的是企业高管人员，通过利用其信息的优势与手中的权力，使得作案手法更为隐蔽而不易被发现，因此，潜伏期比较长，短则一两年，长则四五年，甚至十几年。

　　第五，多人合谋，共同犯罪。从收集到的案件来看，多人合谋，共同犯罪这一特点较为突出。由于高管各种形式的职务犯罪，其过程非常复杂，涉及到以各种方式中转资金，通过多重环节使资金最终置于作案人实际控制之下，最终达到侵吞的目的。这种多环节的处理，一个人是难以完成的，如云铜腐败案就涉及到违法人员70余人。涉案人员集体化、团伙化是国企腐败案的一个重要特征。

　　第六，涉案金额巨大。2011年，根据59例涉及国企高管侵占型职务犯罪的判决，确认的存在贪污、受贿、职务侵占、私分国有资产等贪腐案件中，贪腐总额达19.9468亿元，每案平均贪腐金额高达3380.82万元（王荣利，2012）。

　　三、国企高管侵占型职务犯罪特征的会计分析

　　（一）国企产权主体模糊、产权边界不清晰导致的监督失效，是侵占型职务犯罪涉案率高且呈频发之势的制度安排上的缺陷民营企业具有非常清晰的主体，如家族式企业，由于所有者自己就是经营者，产权的边界泾渭分明，企业的经营成果直接地表现为业主个人财产的增减，这时，所有者对自己财产盈亏必然是关心的。在所有权与经营权分离的私有制条件下，出于对自己财产增值的关心，所有者会积极、主动地想方设法，通过设置科学有效的内部控制制度和激励机制，对经营者进行有效的评价与监督。而在公有制经济条件下，由于公有经济的所有者是一个集体的概念，没有明确量化到个人，因此，企业的产权主体是模糊的，边界也是不够清晰的。即便是从技术上而言，产权可以量化到个人，但由于量化到个人后，每个人所占份额过小，因此，每个人不可能去充分关心份额过大的财产。这种所谓的所有者“缺位”，必然导致对经营者的监督缺乏积极性与主动性，从而使得外部的监督疲软。这种监督的失效表现在：对国有企业应有的内部控制制度设计与执行的监督不全面，落实不到位；对企业的财务报表的审计监督流于形式；对国企经营效率低下的治理措施不够有效，等等。公有制经济条件下的这一制度安排缺陷，即企业产权主体模糊、产权边界不清晰，对经营者（高管）有效监督的缺乏，加上信息的不对称，致使国企高管侵占型职务犯罪将不可避免。

　　从时间上来看，我国国企以产权为中心的改革是从党的十四届三中全会之后，即中共中央明确提出国有企业改革的方向是建立适应市场经济要求的产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度之后。但是，由于制度安排上的缺陷，也是从那时起，开始出现国企高管的侵占型职务犯罪，并逐渐增加，统计资料也充分证明了这一点。

　　（二）国企高管的产生与任期的弊端所导致的企业内部控制的失效，使得侵占型职务犯罪的案发滞后、潜伏期较长，且具有多人合谋的特征

　　我国的国企高管不是由经理人市场竞聘产生，而是由政府统一指派和任命的，而且任期很长，除非发生了严重的情形，一般不予轮换。这种高管的任命制度和任期较长的特征为侵占型职务犯罪提供了条件。首先，任命制使得所产生的高管的综合能力，包括品行等均未经过经理人市场的检验。这种任命制所产生的国企高管，其对企业的经营与风险管理能力值得怀疑，不利于企业内部控制目标的实现。第二，企业的文化氛围构成了内部控制要素中内部环境的重要内容。我国的国企普遍存在崇尚权位与“唯长官意志”的文化氛围，这种文化氛围决定了高管的个人综合能力及品行与理念在企业经营中发挥着至关重要的作用。一旦企业高管将这种职务之便运用于侵占型职务犯罪，就可以指使有关人员合谋犯罪，并且利用信息上的优势使犯罪做得非常隐蔽，从而使侵占型职务犯罪呈现出团伙化、隐蔽化的特点。第三，任命制下的高管一般任期均较长，且在任期内缺乏有效的制约与监督，即使是企业存在合理的内部控制制度，也会被边缘化。这就导致侵占型职务犯罪被发现的时间滞后，一般在任期内较难发现。

　　（三）会计手法是侵占型职务犯罪的重要掩护伞

　　所有的经济犯罪都离不开会计方法的掩护，就犯罪嫌疑人而言，要想使其侵吞性的经济犯罪不被旁人发现，就必须以内幕交易、关联交易等为掩护，通过巧立名目，做平会计账目，使人无法察觉。因此，借助会计手法，如通过虚增工程、虚开发票，对财务成果进行连年的追溯调整，或进行重大会计差错的更正等，成为侵占型职务犯罪的重要掩护手段和手法。就我们所收集的侵占型职务犯罪的案件来看，无一不是利用会计手法作为重要的贪污手段，且金额巨大。

　　由上可见，利用外部监督的疲软，内部控制的失效和会计的掩护伞，是形成国企高管侵占型职务犯罪特征的主要原因。

　　四、防范对策

　　根据统计结果及对国企高管侵占型职务犯罪的特征总结与分析，本文认为，应从以下几方面采取针对性的措施，来有效防范侵占型职务犯罪行为的发生。

　　第一，国有独资企业应从非关系重大国计民生的竞争性行业退出。这是解决公有制经济制度缺陷的最彻底、有效的途径。同时，对于那些国有控股的公司或企业，应尽可能实行资本结构的多元化，扩大非国有包括民营资本的比例，也即实行国有控股公司或企业所有者主体的多元化，并扩大非国有所有者的比重。这样，可在一定程度上对国企的高管进行制约，从而大大降低其侵占型职务犯罪的涉案率。

　　第二，应设立有效的监督机制。为使这种监督有效，一方面，应根据经济人利益导向设置科学的激励机制，如根据不同的利益需求，设置实物、货币与精神鼓励相结合的奖励方案，使监督者从关心自身利益的角度，认真履行监督职责；另一方面，应完善相关的法律法规，对于未谨慎履行监督职责的人员从法律上予以严厉制裁。这样，可以在很大程度上提高对国企高管监督的有效性。

　　第三，实行国企高管的竞聘制，而非任命制。这就要求国企高管人员应从经理人市场产生，即按必要的程序竞聘产生高管。这样，可以在很大程度上确保企业高管具有良好的品行，可使侵占型职务犯罪发生率降低。

　　第四，实行必要的同行业的岗位轮换制。即便是经理人市场产生的总经理或其他高管，也应在同行业内定期实行换岗制。这样，可以加强对在任高管的制约与约束，从而有效地抑制犯罪团伙形成，并且通过高管的离任审计，也能尽早和及时发现问题。

　　第五，关注企业会计信息的异常。从会计方法人手进行分析，有助于尽早地识别侵占型职务犯罪的端倪。因为绝大多数的侵占型职务犯罪的证据都隐藏在各种财务会计信息中，无论犯罪嫌疑人的犯罪手段如何高明，都免不了在财务会计资料中留下痕迹。

　　总之，根据上述国有企业高管侵占型职务犯罪的特征分析，针对国有企业在制度安排上存在的缺陷，以及职务任命制和任期较长带来的犯罪便利和会计手法操纵采取相应的治理对策，是有效防范国企高管侵占型职务犯罪的重要途径。