待摊、预提费用会计处理方法在教学中亟待规范统一

　　2006新会计准则取消了“待摊费用”“预提费用”两项会计科目，其核算的内容也进行了分解，一部分在新会计准则中明确规定了会计处理方法，如低值易耗品和出租出借包装物摊销;借款利息的计提。低值易耗品和包装物，在新准则中归类到“周转材料”科目核算。借款利息的计提，新准则应用指南规定，通过设置“应付利息”科目。固定资产在一年内承担的修理费用在发生时直接记入当期损益。

　　另一部分在新会计准则中没有明确规定会计处理方法：如一年或半年一付的报刊杂志费用、职工的各种保险费用、企业的财产保险等保险费用、各种租金等，这些经济事项的会计处理方法，在现行高职高专教材或职业中专教材中出现有三种情况：

　　1、仍然保留06新会计准则出台以前的会计处理方法，即仍然使用“待摊费用”、“预提费用”。如上海财经大学出版社2008年1月出版由李云青主编的《基础会计实务教程》中出现待摊费用摊销表;上海财经大学出版社2008年1月出版由丁毫樑主编的《会计学基础》明确介绍可设待摊费用、预提费用;中国商业出版社2008年5月出版的由陈学庸、张福康主编的《基础会计》(第三版)，待摊费用、预提费用出现在科目表、账户分类、账务处理中。中国财政经济出版社2009年2月出版的由宫相荣、潘淑芳主编的《外贸会计》等继续使用待摊费用

　　2、通过“其他应付款”、 “预付账款”等科目暂时挂账。如大连理工大学出版社《新编基础会计》《财务会计》《新编基础会计实训》《新编会计综合实训》;上海财经大学出版社2008年1月出版由李云青主编的《基础会计实务教程》、丁毫樑主编的《会计学基础》等，用了“预付账款”来过度。

　　如冶金工业出版社2008年出版由王晓兰主编的《物流企业会计》等，用“其他应付款”科目过度。

　　3、在费用发生时直接记入当期损益。如经济科学出版社2008年6月出版由盖地、赵书和主编的《财务会计》等

　　二弊端分析

　　1、教学中的不统一，势必造成实际工作中的多种处理方式，造成会计处理方法混乱。

　　教学中的不统一首先体现在教材中，其次体现在教师在教学中的不同教法上

　　由于教材在编著中存在差异，不同学校有不同的教法，甚至同一学校的不同教师的教法也可能是不同的。有很多教师都跟着教材走，教材怎样编写他们就怎样讲解。这样自然会造成教师在教学中的差异。教材编写的不统一和教师的认识上的不一致，使得学生在处理相关问题时，也存在不同观点。

　　由此可见，不同教材，不同教法教出来的学生，走上工作岗位后对同一业务各有各的做法。从而造成会计处理方法混乱。

　　2、将“预付账款”“其他应付款”作为过度性会计科目处理，重蹈了“待摊费用”“预提费用”的覆辙，毫无意义。

　　1)、不符合“预付账款”“其他应付款”等科目的定义

　　“预付账款”的定义在06年颁布的《企业会计准则—附录》中是解释是：该科目核算企业按照合同规定预付的款项。该科目期末借方余额，反映企业预付的款项;期末贷方余额，反映企业尚未补付的款项。

　　“其他应付款”核算企业除应付票据，应付账款，预收账款，应付职工薪酬，应付利息，应付股利，应交税费，长期应付款等以外的，其他各项应付、暂收的款项。期末余额在贷方反映企业应付未付的其他应付款项。

　　显然，当企业支付报刊杂志费用、职工的各种保险费用、企业的财产保险等保险费用、各种租金等，都是实质已经发生的经济事项，这些费用，一旦支付，一般不予追悔。

　　譬如说，某企业在某年一月到邮局订了全年的报刊杂志，当即支付了全年的报刊杂志费用，若账务处理借记预付账款或其他应收款，贷记银行存款等，然后在年内12个月进行分配，每月末借记管理费用、销售费用、制造费用等，贷记预付账款或其他应收款。这样处理不符合预付账款或其他应收款的定义，而是充当了过度性会计科目的角色。

　　再如，若每月预提固定资产修理费用时，借记管理费用、销售费用、制造费用等，贷记其他应付款，实际发生时借记其他应付款，贷记银行存款。这种处理方法欠妥。我们知道“其他应付款”要以债权人作明细科目核算，这里的债权人是谁，款项要付给谁呢?或者发生固定资产修理费用时，借记预付账款，贷记银行存款，然后在以后每月分摊时借记管理费用、销售费用、制造费用等，贷记预付账款。这样处理显然不符合预付账款的定义，固定资产修理费用已经发生了，劳务费用已经支付了，谈不上是预付账款，更谈不上这些款项还要收回来了。所以上述两种处理方法中的“预付账款”、“其他应付款”起到的是一个过度性会计科目的作用。

　　2)、用“预付账款”“其他应付款”等科目代替“待摊费用”“预提费用”科目的过度性质，仍会存在待摊费用、预提费用的诸多弊端。

　　大家都知道，若用挂账的方式用“预付账款”“其他应付款”等科目代替“待摊费用”“预提费用”科目，只是起到一个过度会计科目的作用，那么久而久之，企业仍可以用这些会计科目随意调节利润的大小，让“预付账款”“其他应付款”等科目像待摊费用、预提费用科目一样，挂而不摊，提而不用。成为企业调整利润的“蓄水池”“变压器”。从而增加了审计的难度。也会降低财务报告的真实性。

　　3、仍然保留“待摊费用”“预提费用”的做法，与06会计准则相背离。

　　06会计准则会计科目中明确取消了“待摊费用”和“预提费用”会计科目。现在仍然用“待摊费用”和“预提费用”，显然与06会计准则相违背。

　　三意见

　　1、教材中“两费”会计处理方法应统一

　　教材中既然有三种方法同时存在，就给我们提出了一个问题，在理论和实践中应该采用哪种方法?哪种方法更合理?这在理论界已有广泛的讨论并基本达成共识。笔者认为应采用第3种方法，即在费用发生时直接记入当期损益。

　　这种处理方法早在07年注册会计师、07年注册税务师考试辅导教材中出现。在很多其他文章中也阐述同样的观点。如赵治钢.同志在天津经济科学出版社，2009年1月出版的《最新企业会计核算实用指南》(第三版);杜淑娟同志在.太原：《会计之友》杂志，2008年第33期上发表的文章《待摊费用和预提费用的会计处理探讨》一文等。

　　这一观点应该贯彻在教材的编写和教学过程中，其会计处理方法亟待统一到这一方法上来。

　　2、用“两费”诠释权责发生制的阐述或举例也应作相应的更改

　　以前在处理企业报刊杂志费用、职工的各种保险费用、企业的财产保险等保险费用、各种租金;固定资产在一年内承担的修理费用等业务时，因使用待摊或预提的方法，所以在教材的讲解和相关章节后的练习题，是与待摊或预提的账务处理方法配套的。现在新准则会计科目中取消了待摊费用、预提费用，也就是说在新准则下的教材编写中，凡与待摊费用、预提费用相关联的提法和做法都应作相应的改变。采用的方法改变了，教材中相关章节的讲述以及与之配套的练习题，相关的实训题目等很多处的提法也应做相应的修改或取缔。

　　如基础会计教材、财务会计教材中会出现这样的例题或练习题：如“本月应承担的固定资产修理费用3000元。本月应摊销的报刊杂志费用500元”等

　　基础会计实训教材、综合手工模拟实训教材中会出现这样的模拟题：如“本月预付企业一年的保险费用5000元，摊销期限为12个月”等等

　　笔者认为这样类似的例题、练习题、实训题都应该在理论教材、实训教材以及与之配套的练习册中删除。

　　如预付全年的报刊杂志费用，或预付下一年的报刊杂志费用等，是不是可以将“预付”二字改为“支付”。不论支付的是当年的费用，还是下一年的费用(下一年再“预付”下一年，循环往复。每年只记了一年的费用，不存在重复记账)，在实际支付款项时以支付的货币金额记账为：借记管理费用、销售费用、制造费用等，贷记银行存款等。在单位每年发生的这类费用，应该说是相对稳定的。即使有一些差异，也可以不用太在意。

　　用来阐述权责发生制与收付实现制的不同时的举例，也应做相应的更改。将诸如“本年1月预付半年报刊杂志费用3000元，3月应负担的费用?”等改为其他举例，如“本月销售产品50000元，商品已发出。”“本月收到上月销售商品货款50000元”等

　　【主要参考文献】

　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S] .北京：经济科学出版社，2006.

　　[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006[S] .北京：中国财政经济出版社，2006.

　　[3]赵治钢. 最新企业会计核算实用指南(第三版)[M]. 天津：经济科学出版社， 2009

　　[4]杜淑娟.待摊费用和预提费用的会计处理探讨[J].太原：会计之友，2008，(33)

　　[5]姜彤彤、吴修国.待摊、预提费用会计处理探讨[J].武汉：财会通讯，2008，(6)

　　[6]唐凌：新会计准则下“待摊费用"“预提费用"的归属探析[J]. 重庆教育学院学报， 2008，(5)