经济论文成本管理系统建设的经验

　　巴西央行从1992年开始讨论建设成本管理系统，期间经过多次反复，2003年6月建成投入使用。当时面对的困难有：一是组织规模大；二是央行是具有垄断特征的公共服务机构，无法比较借鉴其他公共机构使用作业成本法的经验；三是作业种类繁多；四是使用系统过时、信息不准确，并且现有计算机技术和平台的多样化给完成信息收集和整合模块造成困难。

　　从时间上看，巴西央行成本管理系统建设主要经历三个发展阶段：第一阶段，1992年巴西央行提出将成本系统作为一项战略措施，由内部职工开发，由于技术原因没能完成。第二阶段，1998年巴西央行召开计划管理会议，会议制定新的改进管理政策，授权机构开发和实施成本系统。这期间，巴西央行聘请外部咨询公司准备招投标材料，用于选择和雇佣开发和使用成本系统的公司。1998年底巴西央行暂停该项目。第三阶段，2000年巴西央行重启该项目。2001年4月-2002年4月，完成巴西央行需求和系统设置；2002年5月-2003年5月，完成系统测试、巴西央行团队培训工作；2003年6月正式投入使用[1]。

　　巴西央行成本系统的建设成功经验主要概括为四个方面：

　　一是制度层面。2000年财政责任法的补充法101号的第50条第3款规定，公共管理部门应建设具有评价、后续预算、财务和资产管理功能的成本管理系统。该项法律颁布后，明确加快推进巴西央行成本管理系统的建设，保证其法律效力。

　　二是目标界定层面。巴西央行建设成本系统，主要目标是测控银行管理成本；量化公共服务价值；测算履行业务职能的效率和效能；收集有关银行计划制定的信息，帮助控制作业活动；遵守财政责任法。

　　三是组织层面。首先，巴西央行取得管理层的支持，并争取各个部门的配合与协作以及全行员工的理解与参与。其次，成立项目工作组，从财务管理部门和规划和预算管理部门抽调人员成立工作组。

　　四是信息层面。利用召开专题会、提交工作简报、培训等多种渠道，广泛、持久地宣传成本系统，通报开发进程等信息；举办有关工作论坛和拜访实施作业成本法的公共主体和私人公司；特别是，拜访在这个领域有实践经验的咨询公司，获取有关软件和做法的信息。

　　五是外部支持层面。首先是技术支持方面，巴西央行聘请公司协助工作组调查银行需求及制定系统技术规格，另聘请外部咨询专家监控公司提供的服务，并向工作组提供建议。毕马威咨询和审计公司联合中标建设和实施成本管理系统，前者负责为系统提供技术解决方案，后者负责开发可应用的模型。另外，巴西央行内部团队与外部咨询公司充分协作，充分参与项目开发，这样如咨询公司合同到期后，内部团队也能够维护系统运行。其次是资金支持方面。整个项目经费由银行现代化项目下的巴西央行行动工具改善项目基金支付，由世界银行的重建和发展（IBRD）项目赞助。

　　二、巴西央行成本管理系统的基本框架

　　（一）作业成本法

　　巴西央行成本管理系统采用作业成本法。作业成本法把央行履职过程描述为一个满足目标需要而设计的一系列作业的集合。其中，作业推移的过程也是价值在央行内部逐步积累、转移，直到最后形成最终产品成本的过程。

　　巴西央行成本管理系统的成本分摊由三个模块构成，即资源、作业与成本对象，这三个模块通过成本分摊路径相互连接。首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的成本动因分配到各产品。通过这样的费用分摊与追溯网络，作业成本法把全部的成本分摊到最终产品、服务线、渠道、客户与业务维持的成本上。

　　巴西央行成本对象分为4个级别（见图1）。成本归集路线不一定按照图1的路线进行，如有的作业成本归集到4级成本对象后，可能不经过3级成本对象，而直接归集到2级成本对象。

　　在建造成本管理系统过程中，巴西央行明确以下几点[2]：

　　1.资源确认以巴西央行会计账户为基础，会计记录是成本数据的主要来源。

　　2.假设不存在闲置资源，所有资源都被作业所消耗，因此所有资源成本应分配到成本对象。

　　3.假设项目成本概念。央行能够确认不同部门临时共同行动的成本，或需要特别测算的行动成本。通过收集实施项目的人力成本，还有与项目有关的成本，就知道机构内实施的每个项目总成本。

　　4.分摊到成本对象的成本应是成本对象有效损耗的。即一项资源或作业要包括在成本对象成本中，则该资源或作业的分摊成本能够确认和计量。但如果组织消耗的资源和作业与1级成本对象不是充分相关，或1级成本对象的对应消耗成本难以计量，应全部计入机构成本对象。机构成本对象归集的成本常见于组织机构，比如，使用建筑公共部分的支出和折旧（礼堂、大堂，闲置住房支出等）。

　　（二）成本分摊模块

　　1.资源模块。“资源”指的是为生产产品而发生的所有间接制造费用，如水、电、动力、折旧、低值易耗品等。与成本数据相关系统包括：①人力资源集中管理系统；②合同管理和监控系统；③预算系统；④原料供应和重供应系统；⑤家具和固定资产控制系统；⑥差旅控制系统；⑦会计系统；⑧其他系统。巴西央行选择使用具体到每位职工的个人补偿标准用于评价作业成本和成本对象，而不是采用平均补偿的标准。以人员支出为例，个人支出包括社会支出和其他福利，是巴西央行的最大资源性支出。巴西央行采取工时记录系统。工时记录系统是巴西央行成本模型的一个特色，该系统由职工直接提供信息，确保了人力资源成本分摊的可靠性。该系统能够记录所有职工完成某项作业花费的工时，依据工时便能把人员支出成本分摊到各项作业中。另外，选择工时标准，也能分摊员工使用计算机设备的折旧成本、物料损耗成本和物理空间占用成本等。

　　巴西央行成本系统确认的资源类别主要有6项，具体见表1。

　　2.作业模块。“作业”指的是根据生产流程重新划分的成本作业库。如果想正确地分配间接费用给各产品，就要根据作业库的不同性质找到不同类型的成本分摊标准。因此，找准作业成本库是分配间接费用的前提。

　　通过与巴西央行各单位和部门主管面谈，咨询公司团队开展作业调查，分析所调查的作业，确认作业与各自不同成本对象的关系。巴西央行作业成本库确认3488种作业，其中特有作业为890种。确认的作业不包括多部门重复性作业，即对不同单位实施的支持性作业，如法律支持，保密和人事管理等作业。

　　3.成本对象模块。巴西央行成本系统模型确认四级成本对象。1级成本对象是巴西央行行为的最终产品，如制定和管理货币及外汇政策；监管国家金融系统；管理巴西支付系统和货币供给。举例如下：

　　（1）制定和管理货币及外汇政策（见表2）

　　（2）监管国家金融系统（SFN）（见表3）

　　（3）管理巴西支付系统（SPB）和货币供给（见表4）

　　另外，巴西央行还确认多个代表第1级成本对象的宏流程：①参与国库管理；②管理基金和项目；③机构；④养老金和福利；⑤职工离退休。

　　（三）成本动因的选择

　　巴西央行成本系统采用的成本模型中，选择多个成本动因分摊资源成本到作业和分摊作业成本到成本对象[3]。

　　1.第1阶段成本动因

　　（1）占用建筑物面积。根据使用不动产面积情况，将不动产折旧账户的成本和其他支出分摊到巴西央行各个单位。又根据部门工作人员数量情况，将各单位归集的成本进一步分摊到部门（见图2）。

　　（2）工时记录。根据部门工作人员完成作业所花费的工时，将资源成本分摊到作业。常用于分摊以下资源，包括工资、费用和盈余、原料、五金、家具和不动产折旧，实习生支出等等。巴西央行约45%的资源成本根据工作人员实施作业的工时进行分摊，其中40%的资源成本为工资性和费用支出。

　　（3）部门工作人员数量。依据每个部门工作人员数量，将资源成本分摊到其他资源，如水费、污水费、硬件和个人设备折旧、原料损耗（见图3）

　　（4）实习人员数量。根据单位实习人员数量分配资源成本到其他资源（见图4）。

　　（5）直接分摊。将资源的全部成本分摊到某个特定作业。这种资源成本直接分配方式的产生是由于这些特定支出存在未确认的分摊方式，故只能通过作业将其全部成本一次性分配到特定成本对象。

　　2.第2阶段成本动因

　　（1）直接分配。一项作业的全部成本直接分配到某个特定成本对象。

　　（2）工时记录。当分摊一项作业成本到多个成本对象时，有必要记录工作人员完成每个成本对象对应作业所消耗的工时，这样可根据工作人员的工时分摊作业成本到各个成本对象。

　　（3）平均分摊。根据成本对象数量，平均分摊一项作业成本到各个成本对象。如公开市场操作部门有关清理和存储数据系统的管理成本，平均分配到第3级成本对象（控制货币政策）和第1级成本对象（财政服务、项目和基金管理）。系统使用的第2级成本动因中，98%的作业成本动因为直接分配。

　　3.成本对象的成本动因

　　（1）直接分摊。将一个成本对象的全部成本直接分配到另一个成本对象。在模型中，这种分配方式是最普遍的。

　　（2）平均分摊。根据最终成本对象数量，将一个成本对象的成本平均分配到2个以上的成本对象，如将3级成本对象（法律、基础设施、计划和控制、其他）的成本按等同比例分摊到2级成本对象（货币政策管理、巴西支付系统管理）。

　　（3）部门员工数量。根据部门员工数量比例，将特定成本对象的成本分配到其他成本对象。

　　（4）单位员工数量。根据单位员工数量比例，将特定成本对象的成本分配到其他成本对象。

　　（四）综合管理模块

　　1.信息读取和综合模块。信息读取和综合模块主要通过接口读取巴西央行不同系统的成本信息。除了利用接口外，该模块下设置工时记录模块。工作人员按时记录本人在不同作业上花费的工作时间。另外，工作人员在某些情况下也能记录作业成本分摊到成本对象的比例。各级管理人员可通过OROS分析工具分析成本信息。OROS是分析管理软件领域的领先者，提供衡量和改善企业财务绩效的解决方案。OROS的应用软件提供了综合的成本模式、价值链分析、计分卡/绩效评估和计划性能。

　　2.信息管理模块。信息管理模块分析信息读取和综合模块提供的成本数据，并向央行管理者提供建议。该模块运用MicroStrategy工具和数据挖掘技术，具有以下功能：一是按需求提供有关资源、作业、成本对象和支持性作业成本等的成本报告；二是提供央行有关预算管理和货币政策操作结果的相关成本信息；三是比较分析不同单位相似作业的成本，估算该项作业使用了多少资源；四是比较央行特定作业成本与其他公司或实体的服务或产品价值；五是实施项目的全部成本；六是实施基金和项目管理服务的成本效率，准确确定所支付的管理津贴支出。

　　三、启示

　　（一）建立人民银行成本管理系统

　　为了节约资源，优化预算资金使用，人民银行需要引入作业成本制度，建立成本管理系统；制定长期规划，成立项目工作组，充分发挥管理层、员工及相关各方的能动作用；建设人力资源、合同等相关系统，丰富成本管理数据库的信息来源，使数据库的效用得以有效发挥。

　　（二）确认央行作业成本库

　　作业成本法以作业作为成本核算的中心环节。通过作业将单位的资源耗用与最终的产品联系起来。引入外部咨询公司，分析和确定央行主要运作作业和流程，确认作业成本库，找出作业的动因，搭建系统框架，建立相对标准化的数据库使用程序。

　　（三）借鉴公共部门成本管理经验

　　借鉴公共部门成本管理系统丰富的指标、多层次的应用平台、尤其是定期及不定期分析报告等经验，增强分析的有效性，实现与分类管理、重点分析的衔接互动，发挥在管理中的集成效应。

　　（责任编辑：王艳）

　　参考文献：

　　[1][2][3]thebancocentraldobrasil’scostsystem：acase

　　study，PreparedbytheCostandManagerialInformationConsultancyTeam，PlanningandBudgetDepartment，April，2004.