工程款在不动产司法强制拍卖中是否优先于税收

　
　　一、基本案情
　　申请执行人某银行上海市静安支行（以下简称静安支行）与两被执行人上海某集团公司（以下简称集团公司）、上海某实业公司（以下简称实业公司）签订了一份最高额抵押担保借款合同，由静安支行向集团公司贷款；实业公司提供某商厦为合同载明借款的抵押物。后因集团公司与实业公司均未能还款而涉讼。
　　申请执行人某证券有限责任公司（以下简称证券公司）系集团公司向静安支行申请贷款的保证人，实业公司则向证券公司提供了反担保。证券公司在保证期间，代集团公司清偿了部分借款本息，因集团公司与实业公司未能归还代付款而涉讼。
　　申请执行人某建设总公司（以下简称建设公司）与实业公司签订了一份《工程施工总承包合同》，实业公司将某商厦工程项目发包给建设公司施工。至某商厦工程主体结构封顶，建设公司催讨工程款无着，遂起诉实业公司。
　　上述三案法院判决、调解生效后，因集团公司与实业公司逾期未履行付款义务，三申请执行人遂分别向法院申请强制执行。
　　二、执行情况
　　鉴于上述案件的被执行人相同，为便于案件执行，确保各债权人的利益得到有效保护，故法院在执行过程中将上述案件合并执行。执行中，法院将查封的被执行人实业公司名下的“某商厦”在建工程依法委托评估、拍卖。在拍卖后**过户手续时，由于拍卖所产生的营业税、土地增值税等税收缴纳问题与税务部门观点不一，导致一度无法**权属登记，执行程序也就此耽搁。工程承包方建设公司等各方债权人由于无法及时取得工程款，实现债权，意见颇多。后经执行法官多次与有关部门及买受人、案件当事人协调，最终达成先实现各方债权，再由税务机关收取税款的一致意见，该系列案最终妥善执结。
　　三、评析
　　上述案件虽最终得到了妥善解决，但有关问题却值得探究。在解决建设公司的工程款与税款何者优先受偿的问题上，执行人员面临以下两个棘手问题。
　　一、关于工程款与税收同时存在优先权的情况下，如何确定优先权的位序问题。
　　根据我国《合同法》第286条的规定，建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。最高人民法院为解决司法实践中产生的问题对上述条款又以司法解释的形式作出进一步的规定，即“人民法院在审理房地产纠纷案件和**执行案件中，应当依照《中华人民共和国合同法》第二百八十六条的规定，认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。”因此，工程款的优先受偿通常被认为是一种法定优先权，而该法定优先受偿权的立法初衷在于保护建筑企业工人工资，解决拖欠工程款。上述解释是从保障人的基本权利、保障承包人工程价款这一因物权而产生的债权的实现这一角度出发，使其成为高位阶的权利。
　　而税收方面优先权的规定在许多部门法中都有体现，其基本出处是《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而根据《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》规定，房地产过户必须先税后证，即**房地产过户前必须缴清所有应征税款。该通知的规定把应征税款的位次放于财产流转发生之前，即税款发生之前，体现了税收的绝对优先。
　　上述合同法与税收法律分别规定了不同的优先权制度，但当上述两个优先权同时存在时，究竟哪一个优先权位序在先，法律并未作出明确规定，由此就会引发类似本案的矛盾，承包方的工程款与税务部门的税收何者优先，双方各执己见，互不相让，导致无法正常**过户。虽在本案例中，法官通过协调的方式使承包方的工程款得以全额受偿，税务部门减免了部分税款。但此种协调却因为缺乏法律依据，而不具备普遍性和可操作性。笔者认为，解决上述两优先权之间的顺位问题十分重要，因为高位阶的权利应当优先于低位阶的权利获得受偿。从本案来看，这一问题的正确处理，将直接影响民工的生存权和社会稳定。分析工程款与税收何者优先的问题，可以从两者的立法目的来分析比较。通过对合同法及司法解释中关于工程款优先受偿的立法背景的研究可以发现，工程款的优先性是基于人的生存权而产生的，由于目前建筑业中拖欠民工工资的情况较为严重，造成了社会的不稳定因素，国家为了缓和此矛盾，才作出上述规定，目的在于保护建筑企业工人工资得以优先受偿。工程款优先受偿的性质与破产法中关于职工工资、医疗、伤残补助、抚恤费用的性质有相似之处。目前，在破产法中已明确规定的破产人欠缴的税款应于职工工资、医疗、伤残补助、抚恤费用后予以受偿。该规定显然也将与人生存相关的权利定位于较高的位置，而税收关系是一种公权利引起的债权债务关系，是债法予以调整的内容，其权利的效力当然的低于生存权的效力。因此，对于案例中所涉的工程款与税收的位序问题已显而易见，工程款受偿的位序要高于税收，因此，工程款应当优先于税收受偿。
　　二、关于先税后证制度是否能够阻却工程款的优先受偿问题。
　　关于先税后证的规定是否能够阻却工程款的优先受偿问题，先税后证规定中的税指的是房地产交易中产生的土地增值税、营业税等税种，其性质是一种流转税，在房地产交易中体现为过户完成后才发生的税款。然而，国家为使该部分税款不因过户**后当事人不予理会而流失，特别作出规定对该部分税款予以先行征收，但该规定是否具有合理性值得商榷，在有关的全国人大制定的税收法律中，并没有规定应征税款可以先于该税发生之前予以征缴，因此该先税后证的规定充其量是行政规章予以规定的，而工程款的优先性是由合同法予以规定的，因此工程款所优先受偿的法律效力高于税收优先的法律效力。所以，本案例中的工程款仍应优先于税收受偿，先税后证的规定并不能因其特殊性而阻却工程款的优先受偿。