关于正确实施新会计准则的对策与思考

　　按照财政部领导在新会计准则发布会上的说法，我国的会计准则体系包括三个部分：基本准则、具体准则和应用指南。其中，“基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定：应用指南是补充，是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比，新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则，都作了非常大的改动和修订。

　　1、基本准则变化。基本准则变化：范围进行了修改;财务报告的目标进行了修改：引入了多样化的计量属性。其中多样化的计量属性是最引人注目的变化。相对于原基本准则“只允许使用历史成本计量属性”，新基本原则列出了五种可以使用的计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，尤其是公允价值的引入更是备受关注。

　　2、具体准则变化。新会计准则共38项具体准则，除了对原有16项具体准则进行了修订外，其余22项均为新增部分。原具体准则偏重于工商企业，而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域，并增添了许多新的业务类型，如：套期保值、年金、股份支付等等。其中最值得关注的是债务重组和资产减值计提相关规定的变化。原《债务重组》准则规定，重组利得不得确定收益，应计入“资本公积”，而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益这恰恰是旧准则禁止的)。在资产减值跌价准备计提方面：原准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备，因此部分企业(主要是上市公司)屡屡通过这四项计提来调节利润，造成企业会计信息的不真实。而新准则规定，“资产减值跌价准备一经确定，在以后会计期间内不得转回”，从而有效地遏制了利用计提跌价准备进行利润操纵的现象。还有一些问题，如借款费用资本化，商誉和不确定使用期限的无形资产的摊销，政府补助归属等等，在新具体准则中都有了较大的修订。

　　二、新会计准则意义

　　1、新会计准则能大大提高会计信息质量。新会计准则在规范企业会计确认，计量和报告的行为，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的规定的修改，使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。

　　2、新会计准则强化了国内与国际资本市场信息的可比性。会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流，而且最近几年趋势越来越明显。截止2005年，已经有97个国家表示将直接采用国际会计准则理事(1AS8)制定的国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化，从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息，实现了与国际财务报告准则的趋同。正如国际会计准则理事会主席戴维泰巴爵士在2月15日新准则发布会上的致辞所说：“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”

　　3、新会计准则促进规范我国金融工具会计核算。金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量，完善金融工具会计准则体系，一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。在新准则体系中，第22、23、24、37号准则是针对金融工具的计量与披露问题制定的。这四项准则之间各有侧重，彼此相互关联，逻辑一致，形成了一个有机整体，这些相关规定标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨，有利于规范金融工具，特别是衍生工具的社会性预警系统，从而引导衍生工具的有效运作，提高了金融信息的透明度和可比性。

　　新会计准则体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则相关性与可比性，这是新准则正效应，但尽管如此，新会计准则在实施过程中肯定困难重重，同时还要应对新会计准则仍然存在可操作性问题。

　　三、实施新会计准则的困难

　　1、公允价值计量方面。原《债务重组》准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益，《非货币性交易》也规定以换出资产的账面价值来确认换人资产的账面价值。而新准则中的债务重组交易将以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益。此外，对于公允价值的确认问题，也是一个操纵点。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题。

　　2、无形资产方面。旧准则无形资产研发支出全部计入管理费用的原则，新{无形资产>>准则将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，和以前全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲击。因此，允许开发支出资本化无疑会增加科技及创新类企业的利润调节空间。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，但是，在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵业绩，进行盈余管理的目的。另外，对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。

　　3、借款准则方面。新《借款费用}准则给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。新准则规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上打主意。例如，企业如欲提升业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计人资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。新准则中，对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或方法来进行盈余管理。通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的业绩，或者以相反的手法来降低业绩，达到盈余管理的目的。

　　4、资产减值方面。新会计准则只是规定长期资产计提减值不能冲回，但是，存货及其他资产仍然可以转回。因此。企业利用资产减值操纵利润空间并没有全部封杀。

　　5、投资核算方面。长期股权投资准则规定了将对于公司的投资采用成本法，但要为编制合并报表调整为权益法另设完整的账簿记录。一项投资母公司个别报表上的确认与合并报表上的确认方法不同;合并现金流量表准则要以母子公司的现金流量表为基础，抵消母子公司相互发生的内部交易，这种编制方法在我国属首次提出，如何实施与编制合并现金流量表的工作底稿?

　　6、所得税方面。自财政部1994年发布的《企业所得税会计处理暂行规定>>以来，我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。可是绝大多数上市公司采用了简单的应付税款法，因此许多会计人员甚至是注册会计师对纳税影响会计法的处理也相当生疏。因此如果真要按照新会计准则中的只允许企业采用纳税影响会计法，这其中的执行难度是可想而知的。

　　四、应对措施

　　1、加强会计人员新会计准则培训与职业道德教育。首先，加强人员培训，对于企业的会计人员应加强新会计准则的培训，使他们对新会计准则的精髓以及在实务中的操作做到了然于心，注重会计人员的综合能力以及会计理论功底的素质。同时会计人员的职业道德教育以及后续教育在原有的基础上应该有所加强，使会计人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系和观念，建立面向未来的会计观念和理论体系，以适应新经济发展的需要。

　　2、加强会计信息监管。首先从内部监管来分析，参照参考COSO报告《内部控制—整体框架>>，主要是要从提高内部审计的地位与加强风险管理着手。可以在股东会、董事会、及经理层之下分别设置监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上吏属于审计委员会，而在行政上却又由经理层负责。树立风险观和战略观，让企业所有员工共同参与企业的全面控制，改以前的事后控制为事前控制与事后控制。其次分析外部监管，作者认为，可以严格按照新的审计准则来执行，转变审计观念，借助现代信息技术，数字网络技术，办公现代化技术等作为完成基本工作的手段。

　　3、加强公司层面责任机制建设。加强公司文化治理、行为治理和财务治理，并且促进三者之间相互关联、相互渗透的进程。因为只有在健全的治理机制下公司才可能有效地运行，才可能充分发挥治理作用。

　　随着新会计准则实施，中国证监会发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》，要求各上市公司、拟上市公司和会计师事务所切实做好新会计准则实施前后的信息披露工作，确保新原会计准则的平稳过渡。《通知》就新原会计准则过渡期间的财务会计信息披露提出了总体要求，要求上市公司、注册会计师应充分估计新会计准则执行中可能存在的问题，采取切实可行的措施，做好新原会计准则的衔接工作。总之，新会计准则能否达到其预期目的，包括政府部门都在试目以待，并要采取积极措施应对。