会计制度与税法的差异分析与协调

　　[1]伴随着经济的发展，会计制度也在不断改革，国家财政部于2006年2月15日发布了38条具体会计准则，使我国会计核算制度日趋成熟。随着新税制的产生，我国税法正在沿着健康的轨道稳步前进，日趋完善。新颁布的企业所得税法在企业收入与费用确认方面发生了不小的变化。新会计准则开始在更多的企业执行，新税法与新会计准则同时实施，进一步加大了企业会计处理与税法差异的难度。

　　会计制度和税法均由国家来制定，但二者的出发点和目的是不同的，会计制度的制定目的是为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息。税法更多地考虑的是国家的财政利益，以保证税款足额及时收归国库。这也是会计制度与税法产生差异的最根本的原因。投资人关心的是企业盈利能力，而征税人关心的是企业的纳税能力。财务会计与税收分别遵循着不同的原则，服务于不同的对象，也就决定了税法与会计之间必然存在不可调和的差异。会计制度和税法制定机构不同。税法是由国家立法机关制订、税务机关贯彻实施的，而会计制度、准则是由财政部制订、贯彻实施的。[8]因此许多关于同一问题的规定，会计制度与税法之间必然存在差异。

　　会计制度与税法之间的差异主要表现在所遵循的原则和处理方法上。原则性差异有：一、权责发生制和收付实现制原则。税法对权责发生制大体持肯定态度，因为权责发生制有利于保证财政收入，可以有效防止延迟纳税时间和偷漏税款。但由于权责发生制的采用会产生大量的估计、判断，通常税法持“有利原则”，在收入的确认上倾向于权责发生制原则，在费用扣除方面则倾向于使用收付实现制。二、配比原则。税法中规定在确定企业所得税税前扣除项目和金额时应遵循配比原则。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。它的内涵和实际运用的结果与会计核算中的配比原则有较大差别，主要表现为：1、会计核算中将提取的诸如坏账准备、存货跌价准备等费用进行期间配比，而税法中纳税人的应税收入实际发生的成本、费用相抵减的结果恪守历史成本原则，所以上述一类的会计期间配比需做纳税调整。2、会计利润在权责发生制基础上计算的，而税法中采用了适度的收付实现制原则，其应纳税所得额往往不等于会计利润。3、会计核算中需将直接费用、间接费用、期间费用在不同的产品或项目、不同部门、不同地区间进行合理分类、分配和归集。税法中除此之外还需遵循“相关性原则”，即指“纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关”，与会计中的相关性原则有所差别。因此税法中首先区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比，其次是将赞助支出、担保支出等视为与之应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除。在增值税上，税法对配比原则持否定态度，不使用增值额作为计税依据，而是按照税法设计发票制度，从而将增值税的征税控制在流通环节上，从总体上避免了对会计损益核算系统的依赖。三、历史成本原则。税法对历史成本原则是肯定的，因为历史成本的客观性和可验证性正是税收征纳所需要的核心要素。税款的征纳是法律行为，其合法性需可靠的证据做支持。与公允价值相比，历史成本的相关性较弱，但可靠性很强，在涉税诉讼中能提供强有力的证据。四、实质重于形式原则。税法在确定计税依据时，采取的是“形式主义”，往往是“形式重于实质”，如重视发票、索款凭证、合同、结算方式等形式。对一项交易和事项的把握，尽管会计准则和会计制度给予了原则性的规定，但在实际工作中仍要较多利用财务人员的专业判断。税法应有的严肃性和确定性就难以保证，征税的随意性现象就会滋生和蔓延，纳税人利用其“判断”延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难于遏制。因此，税法必须更多地考虑一项交易或事项的法律形式。五、谨慎性原则。此原则的运用缘于会计估计。其具体做法是于资产计价以低，负债估计则以高，不预计可能的收益。若有合理的基础可以估计时，即应预计可能发生的损失。由于税收行为不能建立在对或有事项的会计估计上，因此税法与会计在谨慎性原则上的矛盾很难调和。例如会计制度规定企业可以自行提取存货跌价准备等资产减值准备。但是新税法中却明确规定不得扣除未经核定的准备金支出(各项资产减值准备、风险准备等准备金)

　　处理方法上的差异有：一、资产要素中存在的差异。1、资产入账价值的差异。按会计准则规定，资产期末计量广泛应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。2、资产折旧的差异。固定资产折旧，会计制度中规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整。3、资产减值准备的差异。会计制度发现资产减值或贬损应计提减值准备，税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承认;即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了明确的限制性规定。二、负债要素中存在的差异。1、预计负债的差异。会计制度规定企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债;而税法则坚持实际支付原则，不予确认可能发生的负债。2、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计制度规定强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化。三、费用要素中存在的差异。1、营业费用的差异。会计制度规定对广告费、宣传费等项目按实际发生额列支，而税法上或者规定按限定标准扣除。2、管理费用的差异。业务招待费会计制度按实际发生额列支，税法上规定扣除限额。四、利润要素中存在的差异。1、应纳税所得额增加项目的差异。会计制度规定对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出等项目在营业外支出中据实列支，而税法则对这些项目或是明确不得扣除，或是规定只能按限定标准扣除。

　　新所得税法与会计制度、准则存在差异，是客观存在的，有其必然性，是无法消除的。不但过去存在、现在存在，将来仍然存在。不但中国存在，其他国家和地区都存在。因此，企业应正视差异存在的客观性，采取积极的态度应对，认真学习税法和利用税法，并建立健全企业财务会计核算制度，改进和完善会计核算形式和技术手段，规范财会管理，最后自觉的把税法的要求贯彻到企业的各项经营管理活动中去，为企业节约税款。企业要发展，就必须想办法降低财务核算成本和降低遵循税法的成本。

　　新所得税法实施后确实会产生新的差异，主要有以下几种：

　　1.新所得税法第三十条规定：企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。以前税法允许加计扣除的费用只有“三新”开发费支出一项，现在增加到两项，产生了新差异。

　　2.新所得税法第四十五条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。过去这种视同利润分配的规定几乎没有，由于新规定的出现，企业发生上述情况时，就需要对会计上未分配的利润进行纳税调整，会计与税法处理上产生了新差异。

　　3.新所得税法第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。此项规定为税务机关合理认定税前扣除应纳税所得额提供了强有力的法律依据，目的是防止企业虚拟费用支出。比如企业在应纳税所得额较多的情况下，可能采取加大成本费用的做法，可以通过与税负较轻的咨询服务公司签订所谓咨询顾问协议，支付大额咨询服务费，这种费用的定价没有明确的市场标准。对此，税务机关可以根据咨询服务是否存在、咨询内容等要素进行评估，从而判断该项业务的真实性。而一旦税务机关进行了调整，在会计处理和税务处理上就产生了差异。

　　据不完全统计，新企业会计准则实施后消除的税法与会计准则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前会计与税法的差异已达到100多项。会计与税法差异处理非常复杂，差异处理存在的争议较大，主要有以下几个方面：

　　一是等待期内职工股票期权会计处理。目前对企业支付的股票期权费用，在成本费用列支时，新所得税法目前没有明确的规定，但在实际操作中税务机关多数不允许在税前扣除。

　　二是企业在进行重组、改制等事项时，根据辞退职工计划或方案事先提取的补偿金，会计上计入成本费用，但目前是否允许在税前扣除没有明确的税法规定。

　　三是在金融性资产的利息分摊、融资租入固定资产等方面，新企业会计准则要求采用实际利率法，而新所得税法对此没有明确规定。

　　税法应根据经济环境变化的情况适时修改、修补和完善，借鉴会计制度中合理有效的成分，尽快弥补其滞后的一些规定，如税收政策应从保护税源，降低企业的投资风险，保护债权人的角度出发对资产减值准备予以确认。当然，为防止企业计提秘密准备金，税法可以对减值准备的计提比例加以明确，以保证税源不致流失。加强对贯彻实施情况的监督检查和执法检查，提高质量和效果。对检查出来的问题要依法进行处理，特别是对为逃避税收，转移国有资产等授意、指令、强令编造虚假会计信息的违法行为，不论涉及到谁都要一查到底，依法严肃惩处，并公开曝光，起到法律的威慑作用，确保会计制度和税收法规深有成效地贯彻实施。另外，对某些会计事项的相互里规定可供选择的多种方法为防止企业利用会计政策实施操纵行为，应在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中做出补充规定，要求企业在发生重大会计政策变更时，必须报请主管税务机关同意或备案，否则予以惩罚。

　　税法应放宽对企业会计方法选择的限制。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业固定资产在实物形式上的磨损和技术上的磨损都在迅速增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了许多的选择性，企业往往倾向于缩短折旧年限、加速折旧的方法，以保全资本。税法则会限制企业会计政策的选择，以防止企业利用会计政策的选择达到偷漏税款或延迟纳税的目的。但是，目前税法对折旧年限和折旧方法的限制性规定过死，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时增加会计工作难度。税法目前应降低对折旧年限的规定，另应规定企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并一经确定在一定年限内的变更。

　　税法应有限度地许可企业的风险估计。市场经济中企业面临的风险无处不在，在会计上充分估计各种风险，如暂不确认收入、计提准备金等都是企业抵御风险的有效手段，税法若无视企业风险的存在而一味强调保证财政收入，则只会导致企业抵御风险的能力降低，继而伤及税基。[2]因此，税法需从增收与涵养税源的辨证关系出发，客观的认识企业可能存在的风险，而非一概排斥。为防止企业利用风险估计有意偷漏税款或延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应规范。从而缩小税法与会计制度的差异，减少纳税调整事项。

　　参考文献

　　[1]刘玉廷.中国会计改革理论与实践[M].北京：民主与建设出版社，2002：170-171.

　　[2]BillD.Jarnagin.FinancialAccountingStandards:ExplanationandAnalysis16thEdition-1994[M].TheUnitedStatesofAmerican:CCHPress,1994:544.