建造合同的会计处理与纳税处理的差异

所属栏目：财会论文
发布时间：2011-02-26 11:17:47  更新时间：2021-04-26 15:50:38

　　一、建造合同及其分类

　　建造合同准则规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同;而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

　　二、合同收入的确认和计量

　　(一)合同收入的组成

　　建造合同准则将合同收入分为两部分内容，一是合同规定的初始收人，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容;二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收人。该两部分收入应作为主营业务收入处理。在税收处理上，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入应作为价外费用征收流转税。在企业所得税方面，也应作为主营业务收入进行纳税处理。可见，在合同收入的组成方面，会计与税收之间总体一致。

　　(二)会计准则关于合同收入确认和计量的相关规定

　　会计准则基于实质重于形式等原则，要求分别不同情况对合同收入进行确认和计量。建造合同准则规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。(1)固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量;与合同相关的经济利益很可能流入企业;实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。(2)成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业;实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调关注企业经营中可能出现的风险，按预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收入。即：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用;(2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　(三)税法关于合同收入确认和计量的相关规定及与会计处理之间的差异

　　提供建筑、修理修配及其他劳务活动，对于修理修配业务收入适用税种须加以正确划分。我国《增值税暂行条例》规定：在我国境内提供加工、修理修配劳务的单位应缴纳增值税。在《增值税暂行条例实施细则》中对其解释为：“条例所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”可见，如果修理修配的对象是货物或动产，则相应的业务收入缴纳增值税。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉(试行稿)的通知》(国税发[1993]149号)对应缴纳营业税的修缮业务解释为：“修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业”。可见，如果维修的对象为不动产之类的建筑物、构筑物等，相应的业务收入缴纳营业税。但是，在实际工作中，存在着作业对象在货物与建筑物、构筑物之间难以划分的问题，如某些特殊的工业管道或者一项连续的维修、修理活动中既涉及货物又涉及建筑物之类，而劳务合约定的是一份总的合同收入。此时，纳税人往往难于确定和划分适用税种及其计税收入。由于相应增值税、营业税分属国税、地税部门征管，而且营业税的纳税地点一般是在劳务发生地，故类似情况下，纳税人应事先与主管税务机关沟通，进行有效的税种鉴定和划分。

　　建筑安装企业“包工包料”向业主收取价款，适用何种税种呢?目前，建筑企业在土建之类的建筑作业、装饰作业中取得的营业收入均缴纳营业税，并无争议。问题是，安装企业既为业主采购设备等货物，同时又提供安装劳务，企业通常从自身行业性质和归属出发，认为应对合同收入一并缴纳营业税。然而，国税部门往往要求对合同收入一并缴纳增值税，理由是：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业,企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税[1994]26号)将“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”解释为：是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。加之一些安装活动包含局部部件的放样、下料、整形、拼焊等，类似于制造活动,因此，国税部门往往认为，只要所购设备价格在全部价款中超过50%，则就认定安装企业实质上是以货物销售为主、安装为辅的企业，所提供的混合销售行为应混合缴纳增值税。由于我国尚未将建筑业纳入增值税的征税范围，对于此类业务，在理论、法规与实践层面上，在税企之间乃至国、地税之间客观上存在不同认识，企业应审慎处之。

　　(2)纳税义务发生时间

　　关于建筑、安装、维修及其他营业税应税劳务的纳税义务发生时间,《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税[2006]177号)规定：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款)日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间。这与按完工进度确认的会计收入无论是时间上还是金额上都会存在差异。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。如果会计核算时也按形象进度确定完工进度，则会计收入与营业税计税收入之间总体一致。前文还规定：合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。这与《中华人民共和国营业税暂行条例》中关于营业税纳税义务时间的基本规定保持一致。在实务中，主管税务机关一般按照纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据(主要为结算凭据、发票等)孰先的原则确定纳税人纳税义务产生时间。由于这里对纳税义务的确定部分基于收付实现制，与会计收入不可避免地产生差异。另外，纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间也为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　三、施工企业税金核算

　　在月末按完工百分比法确认合同收入和合同成本后，分别按工程结算与确认收入计提税金。由于按工程结算金额计算税金向当地税务机关汇缴，与会计确认收入计提税金有差额，在会计核算上可通过“其他应付款”科目做为过渡科目核算，其借方发生额为向甲方结算量对应的税金，贷方发生额为会计确认收入对应的税金，工程全部完工后余额为零。

　　(一)、施工企业承建土建工程涉及的税金核算

　　1、按已登记的向甲方结算的合同价款即工程结算计提税金，假如当月工程结算200000.00元;

　　借：其他应付款——待缴税金——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加180.00

　　——地方教育费60.00

　　甲方不代扣税金：

　　贷：应交税费——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加180.00

　　——地方教育费60.00

　　甲方代扣税金：

　　贷：应交税费——代扣税金——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加180.00

　　——地方教育费60.00

　　2、按确认收入计提税金，假如当月确认收入250000元;

　　借：营业税金及附加——营业税7500.00

　　——城建税525.00

　　——教育费附加225.00

　　——地方教育费75.00

　　贷：其他应付款——待缴税金——营业税7500.00

　　——城建税525.00

　　——教育费附加225.00

　　——地方教育费75.00

　　3、次月向税务局缴纳税金;

　　借：应交税费——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加180.00

　　——地方教育费60.00

　　贷：银行存款6660.00

　　4、工程全部完工并向甲方全部结算后，“其他应付款——待缴税金”科目借方发生额及贷方发生额一致，余额为零。

　　(二)、关于计税依据的特殊规定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》(国税函[2006]1245号)也规定：“对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。”因此，总承包人从事符合规定的转包、分包业务，其建筑劳务计税营业额小于会计收入。在安装业务中，如果建设企业(业主)自行采购设备，而由另一家安装公司提供安装劳务，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)中规定了新的计税办法：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”在这种情况下，建造合同下的会计收入额与营业税计税依据总体一致。与此相似的是“清包工”形式的装饰劳务合同。《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》(财税[2006]114号)中规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。”

　　(三)、土建公司涉及转包工程的税金分别按以下两种情况核算

　　1、甲方不代扣税金，由乙方自行交纳税金的工程向丙方转包

　　向丙方拨付工程款时对其开具代扣代缴税票，假如向丙方结算工程款100000.00元

　　开出代扣代缴税票时：

　　借：应付账款3330.00

　　贷：其他应付款——代扣税金——营业税3000.00

　　——城建税210.00

　　——教育费附加90.00

　　——地方教育费30.00

　　次月向税务局缴纳代扣税金：

　　借：其他应付款——代扣税金——营业税3000.00

　　——城建税210.00

　　——教育费附加90.00

　　——地方教育费30.00

　　贷：银行存款3330.00

　　月末按工程结算、按确认收入分别计提税金时扣除转包工程量后，按施工企业承建土建工程涉及的税金核算步骤核算。

　　2、甲方代扣税金的工程向丙方转包

　　向甲方报量时：(假设工程结算200000.00元)

　　借：其他应付款——待缴税金——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加210.00

　　——地方教育费60.00

　　贷：应交税费——营业税6000.00

　　——城建税420.00

　　——教育费附加210.00

　　——地方教育费60.00

　　确认收入时：(假设工程结算250000.00元)

　　借：营业税金及附加——营业税7500.00

　　——城建税525.00

　　——教育费附加225.00

　　——地方教育费75.00

　　贷：其他应付款——待扣税金——营业税7500.00

　　——城建税525.00

　　——教育费附加225.00

　　——地方教育费75.00

　　向丙方结算时：(假如向丙方结算工程款100000.00元)

　　借：工程施工100000.00

　　贷：应付账款100000.00

　　借：应付账款3330.00

　　借：营业税金及附加——营业税-3000.00

　　——城建税-210.00

　　——教育费附加-90.00

　　——地方教育费-30.00

　　借：应交税费——营业税-3000.00

　　——城建税-210.00

　　——教育费附加-90.00

　　——地方教育费-30.00

　　贷：其他应付款——待缴税金——营业税-3000.00

　　——城建税-210.00

　　——教育费附加-90.00

　　——地方教育费-30.00

　　向税务局申请分劈代扣税票，取得代扣转包工程税金手续时：

　　借：其他应付款——待扣税金——营业税-3000.00

　　——城建税-210.00

　　——教育费附加-90.00

　　——地方教育费-30.00

　　贷：应交税费——营业税-3000.00

　　——城建税-210.00

　　——教育费附加-90.00

　　——地方教育费-30.00