会计核算中的实质重于形式原则的运用

　　由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不断性增加，它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。随着市场经济的不断深入，在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息所反映的交易或事项，必须根据和交易或事项的经济实质，而并非根据它们的法律形式进行核算，即按照“实质重于形式”原则进行核算和反映。[1~4]

　　1融资性租赁

　　《企业会计准则——租赁》第五条规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。”[5]其特点是将金融资本与工业资本在信贷环节相互融通，使得融资租赁变成了一种资金的融通行为。从法律上看，在租赁开始日承租人虽然并没有取得融资租入资产的法定所有权，但从经济实质看，承租人通过承担支付约等于公允价值和有关财务费用的义务，获得了在其使用年限的大部分时间内使用租赁的经济效益，标的物的风险报酬也已所有转移，实质上相当于自有资产。

　　1.1融资租赁的确认

　　在我国新发布的《企业会计准则——租赁》第6条规定，只要符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确认承租人将会行使这种选择权。③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　由这些规定可以看出，融资租赁的确认都是本着实质重于形式的原则，不是以租赁资产所有权是否转移为判断标准，即法律形式的转移为标准，而是以租赁的实质，即经济效益和风险报酬的转移为标准。

　　1.2融资租赁的计量

　　融资租赁来的资产，承租方一般将其纳入“固定资产——融资租入固定资产”确认，因为其资产的经济实质属于承租方，因此，融资租入的固定资产应作为自己固定资产进行管理与核算。入账价值则是按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，而折旧政策与自有固定资产相一致。

　　2售后回租

　　售后租回交易是销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的一种销售方式。[6]

　　售后租回是一种保险的投资渠道，体现了货币的时间价值。在这种情况下，卖主(即承租人)将自有的固定资产转化成了流动性较好的资产，不仅没有丧失对资产的占有权，使用权和控制权，还很好的弥补了货币资金的暂时性缺乏。售后回租在通常情况下其本质仍是融资行为，企业保留了与所有权相联系的继续管理权，或能够对其实施有效控制。出售所造成的损益应分期摊销，不然会有操作利润的行为出现。而分期摊销后是影响到“管理费用”，“制造费用”等，而不应确认为出售当期的损益。

　　而在这种情况下，就需要会计人员恰当地运用实质重于形式原则，依靠个人的职业判断来处理相关业务，避免出现利用缺陷来操作利润等不合法行为的出现。

　　巴克雷斯建筑公司案例：巴克雷斯建筑公司收入虚增部分主要就是来自于销售回租交易，即关于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑项目。当时的会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，可是麦克林法官却裁定，这种会计处理方式虽然符合公认会计准则，但在此也不允许。他随后指出：“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为其企业的真正销售。毕马威会计师事务所未能证明其已尽了应有的谨慎责任，担任该公司的审计和复核的高级审计人员从来就没有将这笔交易当作一项重要的关联公司交易来审计，而该公司违反“实质重于形式”原则确认了该笔收益，而会计师也没有要求其调整和处理。

　　3资产的确认和计量

　　资产是反映财务状况的会计要素，很多的重要财务指标都涉及到资产的计价。然而，在计价方面受许多因素的影响，因此，实质重于形式原则将得到充分发挥。

　　《企业会计准则——基本准则》第21条规定，只有符合资产定义的资源，同时又满足以下条件的，确认为资产：(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　3.1自建固定资产

　　自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。然而自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性和完整性。此时，就需要运用实质重于形式原则，以检验是否“达到预定的可使用状态”。固定资产建造期间发生中断且中断时间超过3个月的应当暂停资本化，不计入固定资产成本，而计入当期损益。但如果达到预定可使用状态且正常中断的，无论时间多长，都可以资本化。

　　3.2减值准备的计提

　　当一项资产在年度终了，其实际价值与账面价值发生背离时，原账面价值是不能反映企业资产的真实状况的，通过计提减值准备，对原有账面记录作调整，才能真实恰当的反映业资产的经济实质。有一些不能给企业带来预期未来收入的，应将其固定资产账面价值全部转入当期损益，无形资产摊销余值全部转入当期成本、费用。

　　4关联方交易

　　关联方交易在当今社会中已经越来越重要，发生的范围也相当的广，频率也很高。加之没有市场的约束，很容易成为操纵利润的工具，若不充分披露，必须会导致信息使用者的错误判断。[7]

　　4.1关联方判断

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第3条规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。这一判断标准充分体现了实质重于形式的原则，即关联方关系的存在与否，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。只有正确判断关联方关系，才能更好的保证会计信息质量。

　　4.2关联方交易判断

　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第7条规定，关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。从这点我们可以看出，按照会计准则处理判断各方是否存在关联方关系时，不能简单地理解关联方关系的判断标准，不能仅仅从企业与其交往的各方之间的业务联系、股权关系或控制关系出发，只看其相互关系的法律形式或人为形式，而应当遵循实质重于形式原则。在处理与企业的交易或事项时，着重要看的是是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。

　　如2003年5月，深证证券交易所宣布深中侨退市，历史一年多的深中侨恢复上市的努力宣告失败。在这个事件中，深中侨2001年通过资产置换产生9500万元收益从形式上看是实现了扭亏为盈，但从它具体的经济实质来看，资产置换产生的9500万元收益是通过有失公允的价格来实现的，其不仅没有实现扭亏为盈，反而有操纵利润之嫌。这种行为给决策者提供了不真实的信息，同时还损害了投资者的利益，这严重违背了实质重于形式的原则。[8]

　　林肯存贷款信用社审计案例：在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交易中，审查得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷”交易。事情开始于1987年3月30日，林肯存贷款信用社将1960万美元，贷给了E•C•卡西尔公司。就在当天，凯汀的密友厄尼•卡西尔，也就是E•C•卡西尔公司的所有故里兼经营者，将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友芬拿多•爱克思塔以其房产作抵押的。第二天，维斯肯公司再用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，而这个价格，几乎等于前一位独立评估师为这块土地评估价格的两倍。爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购买土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。对此，林肯存贷款信用社报告了1110万美元利润。而这笔利润，我们都知道是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔、还是卡西尔，他们都不会偿还无追索权票据上的款项。类似的方法，同样被凯汀及其同伙用于其他几笔房地产交易中，这此交易给林肯存贷信用社带来了大笔盈利。林肯存贷款信用社为断违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联企业，利用会计手段，来创造出虚假利润。安永会计师事务所对这一指责进行了反驳，但凯汀承认，“隐形大峡谷”事件，并不像书面上描述的那样，厄尼•卡西尔也承认在“隐形大峡谷”事件中犯有欺诈罪，安永为林肯存贷款信用社“形式重于实质”会计处理付出了1亿美元的代价。

　　在当前经济环境中，仅仅认定会计处理在形式上是否符合所谓的会计准则，而不管其背后经济业务的实质内容，是远远不够的。一切公司常常利用收入、资产、融资性租赁、关联方交易、金融衍生工具等方式确认经常性或非经常性的收益。从会计角度来看，这些确认收益的方式并不违反会计准则，但根据实质重于形式原则，其并不能确认收益。因为其中可能是虚假的重组或者交易，操作利润的目的。因此，实质重于形式应该更多的被提及，让该原则贯穿于我国会计准则中。

　　参考文献：

　　[1]印荣.论实质重于形式原则在会计核算工作中的运用[J].兰州商学院学报，2007，23(5):77-80

　　[2]张传华.实质重于形式原则及其在会计中的应用[J].岱宗学刊，2006，10(2)：20-21

　　[3]任颖洁.浅谈知识重于形式会计原则核算[J].当代经济，2006，(9)：110-111

　　[4]赵丽洪.实质重于形式原则在新收入准则中的应用[J].会计之友，2007，(1)：32-33

　　[5]戴华江，武玉清.略论实质重于形式原则在会计核算中的运用[J].淮海工学院学报，2003，1(1)：12-13

　　[6]谢芬芬，王桥.实质重于形式原则在新会计准则中的应用[J].商场现代化，2008，(35)：347

　　[7]边建辉.实质重于形式原则在新会计准则中的运用分析[J].中国总会计师，2008，(10)：34-35

　　[8]张瑶.浅析新会计准则中"实质重于形式原则"的具体运用[J].商场现代化，2008，(17)：331