青海大学学报要求及论文范文参考

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　　摘　要：随着我国证券市场的蓬勃发展，审计的鉴证作用越来越受到包括上市公司股东、管理层、潜在投资者和市场监管者在内的广大市场参与者的重视，会计师事务所的审计质量问题也日益受到广泛关注。其中，由于审计独立性对审计质量具有直接重大的影响，其一直是理论界和实务界关注的焦点。审计独立性的缺失，不仅可能使投资者血本无归，更将对市场信心造成沉重打击。审计失败案例和由此导致的审计公信力危机，已经严重阻碍了市场的持续健康发展。
　　关键词：独立性缺失,市场集中度,审计市场
　　一、审计独立性缺失的原因
　　1.审计委托关系错位
　　审计产生于企业所有权与经营权的分离。企业所有者，即企业董事会代表的全体股东，应该是审计业务的委托人，而企业经营者，即管理层，则应该是审计的接受方。而事实上，我国上市公司中“一股独大”的情况仍旧显著，董事会与管理层混杂。因此，审计委托权实质上落入了管理层手中。当他们既是审计的委托人，又是审计的接受者，会计师事务所出于维护客户关系的考虑，就不得不牺牲自身的独立性。
　　2.对个别上市公司高度依赖
　　当少数几个上市公司对会计师事务所而言具有举足轻重的地位，注册会计师在处理与这些上市公司的利益冲突时，就不可避免地面临着向管理层妥协和保持自身独立性二者之间的抉择。此时，会计师事务所对该上市公司的经济依赖度越高，所承受的解聘、拒付审计费或降低审计费的压力越大，向其妥协的可能性也就越大，审计独立性就可能越差，审计失败的风险就会越高。“拿人手短、吃人嘴软”往往会成为了最终的结果。
　　3.证券审计市场无序竞争
　　截至2012年末，中国具有证券审计资质的本土会计师事务所共计40家。其中，除瑞华、立信、天健等知名本土事务所外，大多数会计师事务所仍旧规模较小，且带有地方色彩。在中国证券审计市场中，低价竞争、回扣贿赂、政府干预、串通舞弊等传闻仍不绝于耳。会计师事务所为了增加收入，以牺牲独立性为代价，以不正当手段拉拢上市公司的例子屡见不鲜。与其他充分竞争的服务行业相同，证券审计市场竞争理性化和规范化的大门虽然已经开启，但需要走的路还依旧很长。
　　4.事务所违规成本偏低
　　长期以来，监管部门及行业协会对会计师事务所和注册会计师在证券市场上的违法违规行为一般只采用行政处罚的方式，“大事化小、小事化了”，警告和罚款几乎成为了处罚的代名词，暂停经营和吊销资质等具有实质性约束作用的处罚行为屈指可数，追究刑事责任的案例则更是凤毛麟角。除经济和法律成本外，会计师事务所违规所需承担的声誉损失也尚不足以制约违规行为的发生。如此之低的违规成本实际上纵容了部分事务所和注册会计师的违规行为。因此，我国的证券审计市场仍呈现出明显的“买方市场”特征。笔者认为，其根源在于市场集中度不足。
　　二、我国证券审计市场的结构现状
　　截至2012年末，我国A股上市公司数量为2494家，而根据财政部和证监会发布的《具备证券、期货从业资格会计师事务所目录》，我国具备证券审计资质的会计师事务所共计45家(包括“国际四大”)。从不同规模事务所的角度出发，数据分析如下表所示。

会计师事务所	2012年数据				2006年数据
会计师事务所	A股客户数	数量比重	收入（万元）	收入占前百家比重	收入（万元）	收入占前百家比重
国际四大	153	6%	1,064,302	34%	625,906	53%
本土十大	1013	41%	1,135,654	36%	164,720	14%
其余31家本土所	1328	53%	620,052	20%	266,441	23%
证券资质所小计	2494	100%	2,820,007	90%	1,057,067	90%

　　经过与2006年的数据对比，发现“本土十大”的收入总额已经由2006年仅为“国际四大”的1/4，发展到2012年略超过“国际四大”。从公司数量看，来自于“万得资讯”的数据显示，2012年A股上市公司中，委托“国际四大”进行年报审计的公司为153家，数量占比仅为6%，而委托“本土十大”的公司多达1 013家。以上数据充分表明，自《关于推动会计师事务所做大做强的意见》颁布以来，经过近六年的合并整合，我国本土大型会计师事务所得到了迅猛的发展，“国际四大”在A股审计市场享有的业务份额有所降低，证券审计市场的集中度经历了有效提升，结构得到了合理优化。但应当清醒地看到，除“国际四大”和“本土十大”外，具有证券审计资质的其他31家本土事务所承接了1 328家A股上市公司的年报审计业务。这说明，我国证券审计市场上会计师事务所的数量仍旧较多，众多事务所的规模仍旧偏小，上市公司审计业务仍旧非常分散，审计市场集中度的提高仍旧任重道远。
　　此外，必须指出的是，本土事务所的崛起并不能完全解释“国际四大”在A股市场份额的下降，它们表面看似衰落，实则另有隐情。一方面，“国际四大”的审计收费远高于本土事务所，“吓退”了许多A股上市公司。诚然，“国际四大”的高成本是高收费的原因之一，但这并不足以打消人们的另外一重疑虑，即本土事务所的低收费，是否是以牺牲审计质量为代价的?另一方面，近年来新上市的A股公司以中小板和创业板为主，这些企业的规模偏小，公司治理相对薄弱，内部控制仍待完善，会计规范性有待提高，企业所有者和经营者以“圈钱”和“套利”为目标的短视行为屡见不鲜，因此审计风险很高。故“国际四大”选择从这些规模小、收费低、风险高的业务领域中战略性退出，很大程度上是出于风险控制的考虑。对此，我们不得不为沉浸于其中的本土事务所捏一把冷汗。
　　三、提高审计市场集中度对独立性的影响
　　1.扭转“买方市场”格局，有利于提高会计师事务所博弈地位
　　第一，审计市场集中度提高的过程，也是会计师事务所合并整合的过程。在此期间，会计师事务所可以积累大量的客户资源，单一客户对事务所的重要程度相对降低，失去个别客户不会对事务所的整体经营造成重大冲击。因此，当需要发表非标准审计意见时，在坚持原则以保持独立性和粉饰意见而丧失独立性的选择中，事务所可以更加从容地选择前者。
　　第二，审计市场集中度的提高，将显著提升会计师事务所在审计收费谈判中的话语权。在高度集中的审计市场结构下，各大事务所为了维持一定的利润空间，更容易在彼此间形成一种隐性的价格契约。被一家事务所认为过低的审计收费，其他事务所也不会轻易接受。因而，客户能够施加于会计师事务所的解聘和降费压力明显减小，事务所更有可能在谈判中取得较为理想的审计报酬。如此一来，从主观上讲，注册会计师可以真正从“乙方心态”中解放出来，实现了“轻装上阵”;从客观上讲，充足的审计预算给予了注册会计师充分执行审计程序的必要空间，审计质量提高的基础得以夯实。
　　第三，在达成隐性价格契约的前提下，会计师事务所将不再以降低审计收费、审前意见承诺，甚至回扣贿赂等不正当方式进行恶性竞争，而是转为以服务品牌、服务质量、服务范围、服务能力等为“卖点”的良性竞争。此时，各大会计师事务所将更加注重，同时也有更多精力，在注册会计师教育和培训、事务所内部质量控制制度建设等方面加大投入，着力打造服务品牌、提升服务质量、拓展服务范围、提高服务能力。全行业将进入一个良性发展的新阶段。
　　2.提升会计师事务所品牌声誉，有利于提高其违规成本
　　与市场上形形色色的产品一样，审计服务作为会计师事务所对外提供的产品，其质量的好坏集中体现于产品的声誉上。具有较高品牌声誉的会计师事务所会对外发出审计质量较高的信号，以此提升事务所形象，提高客户忠诚度和人才凝聚力，使得事务所在市场竞争中抢占先机。在审计市场集中化的过程中，会计师事务所在业务规模合并扩张的同时，品牌知名度也随之迅速提高，而对于肩负着社会责任的审计行业而言，事务所的声誉则显得更为重要。注册会计师在执业过程中的独立性缺失，很可能会酿成审计失败的恶果而使一家大型会计师事务所名誉扫地，甚至被迫倒闭。以“安达信”为前车之鉴，审计从业者们深刻认识到了事务所品牌声誉的宝贵。会计师事务所规模越大，就越应该关注其执业的独立性，就越需要采取措施防范因为独立性缺失而可能招致的经济风险、法律风险、名誉风险，甚至持续经营风险。
　　3.减少会计师事务所数量，有利于改进行业监管
　　第一，管理对象减少，有利于提高管理的人性化水平。会计师事务所数量的大幅缩减，使注册会计师协会和证监会可以有更多精力去认真倾听事务所和注册会计师的愿望，在会计师注册管理、任职资格管理、考试及培训组织和维护事务所及注册会计师合法权益等方面出台更多惠及广大事务所和注册会计师的政策措施，在协会和证监会的管理工作中融入更多的人性化色彩。
　　第二，监管幅度收窄，有利于监管措施走向深入。监管幅度收窄后，协会和证监会应该将更多精力投入到深化监管上来，着力提高监管的有效性。例如诚信管理方面，注册会计师协会在建立会计师事务所诚信档案的基础上，可以加快推进注册会计师诚信档案建设，并将每位注册会计师的诚信信息向社会公开，接受社会监督。如此一来，注册会计师的失信成本将显著增加，这有利于其提高自律意识，减少失信行为。
　　第三，会计师事务所数量减少，使监督检查覆盖率和频率的双提升成为可能。同业复核制度是注册会计师协会和证监会组织审计质量检查的常见形式，这种制度设计有助于被复核的会计师事务所发现并改进其质量控制制度存在的缺陷，提高会计师事务所的审计独立性和审计质量，从而减少法律诉讼的发生并提高事务所的品牌声誉。审计市场集中度的提高，使一定时期内接受复核的会计师事务所覆盖率和同一会计师事务所接受复核的频率均得以明显提高，使这一制度的适用性更强，效果更好。
　　第四，审计市场集中度提高，有利于增强监管措施的针对性。会计师事务所数量的减少，一方面，为针对某一事务所的专门监管创造了空间;另一方面，也为针对某一事项在行业内的全面监管提供了便利。此外，一些富有针对性的监管措施，因为市场集中度的提高，获得了更好的适用条件，如针对大型国有企业的会计师事务所定期轮换制度，就是因为近年来大型事务所的不断涌现才得以顺利开展。
　　第五，会计师事务所规模的扩大，为民事赔偿责任的落实创造了条件。随着会计师事务所的合并扩张，其法律风险承受能力和经济损失赔偿能力均得到大幅提高。因此，审计失败案件的受害方将会更加积极地诉诸民事诉讼以求获得经济赔偿。这一趋势将推动会计师事务所更加注重遵守独立性原则和保证审计质量，降低了审计执业违规行为发生的可能，压缩了上市公司购买审计意见的操作空间，对审计行业监管的进步具有重要意义。
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