中文核心发表企业内部控制缺陷“三维”认定模型

　　自从SOX法案颁布，国内外学者开始关注内部控制缺陷问题，Ge&Mcvay(2005)、Jeffrev Dovle(2006)等分别对内部控制缺陷进行分类。在此基础上，张龙平等(2009)认为内部控制缺陷具有相对性;齐保垒等(2010)研究了财务报告内部控制缺陷的影响因素;南京大学课题组(2010)结合我国上市公司的内控，总结了我国上市公司内控存在的缺陷;王惠芳(2011)从理论前提衔接、规范制定思路及内部控制缺陷程度等方面重构了内部控制缺陷认定的基本框架;田娟、余玉苗(2012)认为内部控制缺陷认定没有具体规定;李宇立(2012)从管理层视角分析了内部控制缺陷识别与认定的技术路径。从现有文献看，关于内部控制缺陷认定存在以下几点不足：(1)对内部控制缺陷认定主要停留在定性认定，缺少定量认定，以致内部控制缺陷认定的主观影响较大、可操作性不强;(2)现有缺陷认定主要从空间维度或时间维度来认定内部控制缺陷，割裂了内部控制缺陷的空间性与时间性，形成的内部控制缺陷认定标准欠完善。因此，本文在综合考虑内部控制缺陷的空间结构与时间性的基础上，设计定量认定为主的内部控制缺陷认定标准，为企业内部控制缺陷认定提供操作性更强的思路。

　　二、企业内部控制缺陷的结构

　　企业内部控制作为企业的免疫系统，嵌入企业内部，可持续地确保实现企业各类目标。从空间角度看，内部控制缺陷存在于内部控制设计、执行、评价等各个环节;从时间角度看，内部控制缺陷存续的时间有暂时的、有可持续性的，可持续性的时间有长有短。笔者认为企业内部控制缺陷既具有空间结构，也具有时间结构，时间维度的企业内部控制缺陷界定为持续性缺陷(用A描述持续性缺陷值)，空间维度的内部控制缺陷划分为层次性缺陷(用B描述层次性缺陷值)与规模性缺陷(用C描述规模性缺陷值)。

　　(一)持续性缺陷

　　内部控制持续性缺陷是从内部控制缺陷影响持续时间角度分析企业内部控制缺陷，根据内部控制缺陷存在的时间长短与内部控制缺陷对内部控制目标的影响时间长短，可以将内部控制持续性缺陷分为时点性缺陷与时期性缺陷。所谓时点性缺陷是指内部控制在某一时点存在的，随着时间推移，将逐渐在外部干预或自身优化下能弥补的缺陷;时期性缺陷是指内部控制在某一段时期内失效，即使有外部干预也很难在短期内弥补或不存在及时的补救措施，从而使得内部控制持续失效的缺陷。由于时期性缺陷使得企业内部控制持续失效，而时点性缺陷只是使得内部控制暂时性失效，一般认为时期性缺陷比时点性缺陷的影响大。因此，在缺陷性质相同的情况下，时期性缺陷比时点性缺陷更有可能成为重大缺陷或重要缺陷，但是在实践中单独存在这类缺陷不常见，一般与其他缺陷同时存在。

　　单一持续性缺陷的认定标准主要考虑内部控制缺陷存续的时间，一般持续时间越长，其影响越大，其度量采取李斯特五级打分法，专家通过分析缺陷影响的时间长短，给出0―5分不同的分值，分值越高代表持续性缺陷的影响越大。

　　(二)层次性缺陷

　　内部控制层次性缺陷是从空间维度质的角度来分析企业内部控制缺陷。休哈特(1930)的PDCA循环理论认为工作过程依次为：设计―执行―检查―改进，不停的周而复始的运转，融合PDCA循环理论的企业内部控制可以划分为设计、执行、检查与改进四个层面。因此，企业内部控制层次性缺陷是指企业内部控制设计、执行、检查与改进等层面存在的缺陷，主要包括设计缺陷、执行缺陷、检查缺陷与改进缺陷。(1)设计缺陷。设计缺陷是指企业内部控制制度设计环节存在的缺陷。设计环节是企业内部控制的起点，该环节出现缺陷，直接影响执行环节，如果内部控制中的检查与改进环节失效，将影响内部控制的下一次循环。(2)执行缺陷。执行缺陷是指企业执行内部控制制度环节存在的缺陷，包括执行过程缺陷与执行结果缺陷。(3)检查缺陷。检查缺陷是指对内部控制制度设计与执行进行检查的环节存在的缺陷。(4)改进缺陷。改进缺陷是指在检查的基础上改进内部控制设计、执行与检查中存在的缺陷，改进是下一次内部控制循环的基础。企业内部控制层次性缺陷是设计缺陷、执行缺陷、检查缺陷与改进缺陷综合影响的结果，内部控制经过内部控制设计、执行、检查与改进各层次的缺陷过滤，形成实际的内部控制效果，因此层次性缺陷B与设计缺陷(用x表示)、执行缺陷(用y表示)、检查缺陷(用z表示)、改进缺陷(用k表示)的关系为：1-B=(1-x)(1-y)(1-z)(1-k)，则层次性缺陷的计算公式为：B=1-(1-x)(1-y)(1-z)(1-k)。

　　单一层次性缺陷的认定标准可以从以下三方面设计：(1)缺陷存在于哪些内控层次。越靠近设计层次，缺陷的影响越大，越靠近改进层次的缺陷影响越小。(2)缺陷涉及的层次数量。缺陷存在于多个层次比缺陷存在于某一个层次的影响大。(3)多层次缺陷是否关联。如果缺陷存在于多个层次，存在关联的缺陷比不存在关联的多层次性缺陷的影响大。

　　(三)规模性缺陷

　　内部控制规模性缺陷是从空间维度量的角度分析内部控制缺陷，根据内部控制缺陷延伸维度可以分为线缺陷、面缺陷与体缺陷。线缺陷是指两个及两个以上的点缺陷在同一线上互动影响的内部控制缺陷，线缺陷可能存在于内部控制某一层次，也可能跨越内部控制多个层次。面缺陷是指多个点缺陷在同一面上互动影响的内部控制缺陷，面缺陷也可能存在于内部控制某一层次，或跨越内部控制多个层次。体缺陷是指多个点缺陷互动影响下形成体状结构的内部控制缺陷，体缺陷由于跨越多个层次，其影响较深，因而其影响比较大。　　单一规模性缺陷的认定标准可以从以下两方面设计：(1)缺陷属于线缺陷、面缺陷与体缺陷中哪一类，一般体缺陷的影响大于面缺陷，面缺陷的影响大于线缺陷。(2)对于线缺陷分析其影响深度，面缺陷分析其影响广度，体缺陷既分析其影响深度也分析其影响广度，同类缺陷深度越深、广度越宽的，其缺陷的影响越大。其度量采取李斯特五级打分法，专家通过分析缺陷影响的时间长短，给出0―5分不同的分值，分值越高代表缺陷的影响越大。

　　三、企业内控缺陷“三维”认定模型

　　实践中，企业内部控制缺陷一般表现为层次性缺陷、规模性缺陷与持续性缺陷的组合缺陷，组合缺陷具体有：层次性―规模性缺陷、层次性―持续性缺陷与规模性 ―持续性缺陷等二元缺陷，同时具备层次性、规模性与持续性的三元内部控制缺陷。企业内控缺陷“三维”认定模型主要针对组合缺陷而言，从缺陷的层次、规模与持续性三个维度设计内部控制缺陷认定标准，计算缺陷值，认定缺陷类型。其认定的基本思路为：首先，分别计算单一缺陷的一般缺陷与重要缺陷临界值、重要缺陷与重大缺陷的临界值;然后，计算二元缺陷与三元缺陷的内部控制缺陷两个临界值;最后，企业根据某类内控缺陷的性质，计算出该缺陷的缺陷值，结合缺陷临界值，认定该类内部控制缺陷属于一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷中哪一类。“三维”认定用一个三维图表示(如图1)，0A轴表示持续性缺陷维度，0B轴表示层次性缺陷维度，0C轴表示规模性缺陷维度。沿着各维度轴延伸，对应的缺陷值越大;离原点越近，对应的缺陷值越小。如图1所示：持续性缺陷的一般缺陷与重要缺陷的临界值为A1，重要缺陷与重大缺陷的临界值为A2;层次性缺陷的一般缺陷与重要缺陷的临界值为B1，重要缺陷与重大缺陷的临界值为B2;规模性缺陷的一般缺陷与重要缺陷的临界值为C1，重要缺陷与重大缺陷的临界值为C2。二元组合缺陷值可以用两轴与原点形成的三角形的面积来衡量，三元组合缺陷值可以用三轴与原点形成的三角锥的体积来衡量。

　　(一)缺陷“三维”认定模型的特点

　　内部控制缺陷“三维”认定存在综合性、全面性与动态性三大特点：(1)综合性。采用定性认定与定量认定相结合的认定方法，在定性分析缺陷认定的基础上，定量计算内部控制缺陷值，结合内控缺陷的临界值认定缺陷类型，弥补了以往过分依据定性认定的不足，使缺陷认定更加科学、客观。(2)全面性。缺陷认定既注意到内部控制缺陷的空间结构，也考虑了内控缺陷的时间性，规模性缺陷维度与层次性缺陷维度是以其空间结构为基础，持续性缺陷维度是以缺陷的时间性为基础。(3)动态性。现有的内控缺陷认定是以某一时点的缺陷状态为对象，没有考虑内控缺陷的持续性，在“三维”缺陷认定中更加重视缺陷的动态变化，不仅认定某一时点的内控缺陷，而且以某一段时期的缺陷动态为认定对象。

　　(二)组合缺陷值的计量

　　我国《企业内部控制配套指引》将内部控制缺陷划分为一般缺陷、重要缺陷与重大缺陷，本文在此基础上将单一内控缺陷值划分为三个区间：(0，一般缺陷与重要缺陷的临界值)、(一般缺陷与重要缺陷的临界值，重要缺陷与重大缺陷的临界值)、(重要缺陷与重大缺陷的临界值，+∞)，计算组合缺陷值，要考虑单一缺陷值的分布区间，组合缺陷值计算区分两种情形：

　　1.组合缺陷中任意单一缺陷值都分布在某一区间。由于组合缺陷中任意单一缺陷值都分布在某一区间，说明组合缺陷中的单一缺陷都没有发生质的变化，即层次性缺陷、规模性缺陷与持续性缺陷都属于一般缺陷、重要缺陷与重大缺陷中的某一类，因此，内部控制组合缺陷值的计算可以按照表1中的计算公式计算。

　　2.组合缺陷中单一缺陷分布在不同的区间内。组合缺陷中单一缺陷分布在不同的区间内，意味着组合缺陷中的单一缺陷具有不同的质，计算组合缺陷时，要注意三个方面对组合缺陷值计算的影响：(1)单一缺陷的短板效益，即某单一缺陷的最大影响是组合缺陷影响最大值;(2)确定组合缺陷影响时要考虑单一缺陷的影响在组合缺陷中的乘数效益，即单一缺陷放在组合缺陷中考虑，其影响程度可能要大于其单一缺陷影响的最大值;(3)各单一缺陷影响力的合力。

　　(三)组合缺陷的“三维”认定基本程序

　　企业组合缺陷的三维认定以企业存在组合缺陷临界值为基础，因此，在认定组合缺陷之前，企业必须组织权威专家综合评价企业近期内部控制五要素，结合前面阐述的单一缺陷认定的标准，采取专家打分法分别确定出企业内控规模性缺陷、层次性缺陷与持续性缺陷的两个临界值，结合组合缺陷值计算公式确定出组合缺陷的两个临界值，为认定企业内部控制缺陷提供一个定量的标准。在企业内部控制缺陷认定实践中，首先，企业认定该项缺陷是属于单一缺陷还是组合缺陷。然后，结合单一缺陷认定标准评价给分，在此基础上计算其组合缺陷值。最后，以缺陷的两个临界值为界限，认定该类缺陷属于一般缺陷、重要缺陷还是重大缺陷。

　　四、小结

　　利用内部控制缺陷值计算公式计算内部控制缺陷值，定量认定内部控制缺陷是本文提出的内部控制缺陷“三维”认定模型的核心内容。但是“三维”认定模型是以内部控制缺陷的一般缺陷、重要缺陷与重大缺陷的两个临界值已知为前提，因此如何科学确定两个临界值是后续研究的内容。

　　【主要参考文献】

　　[1] 张龙平，陈作习，宋浩.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究，2009(2)：75-80.

　　[2] 齐保垒，田高良.财务报告内部控制缺陷披露影响因素研究[J].山西财经大学学报，2010(4)：114-120.

　　[3] 王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011(8)：61-67.

　　[4] 田娟，余玉苗.内部控制缺陷识别与认定中存在的问题及对策[J].管理世界，2012(6)：180-181.

　　[5] 李宇立.内部控制缺陷识别与认定的技术路线[J].中南财经政法大学学报，2012(2)：113-119.

　　[6] 石意如.企业内部控制缺陷三分法认定[J].财会月刊，2012(5)：8-11.

　　[7] 石意如.幸福导向下企业内部控制评价框架设计[J].财会通讯，2012(12)：81-83.