交易性金融资产在核算中存在的问题及改进路径

　　( 一) 交易性金融资产取得成本确认问题企业对外投资取得相应的资产，按照持有时间的长短、经济利益的实现方式等分为交易性金融资产、其他权益工具投资、其他债权投资、债权投资和长期股权投资。根据企业会计准则第 22 号金融工具准则和第 2 号长期股权投资准则，企业取得对外投资资产时，除交易性金融资产外，其余资产初始计量时，均是以取得资产时的实际成本进行初始计量，也就是取得时支付的对价 ( 不包括已宣告但尚未发放的股利和已到付息期但尚未领取的利息) 加上取得时的交易费用。新金融资产准则，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量时，未将交易费用计入取得资产的成本，而是计入了 “投资收益”科目的借方，即视为取得时发生的投资损失，冲减投资收益。这个做法与会计中资产初始成本计量不符，不利于资产成本概念的理解。另外，取得时的公允价值入账还是取得时公允价值剔除相应的增值税后的金额计入交易性金融资产成本，当前的做法，执行的是会计遵从税法的逻辑，将含增值税的金额计入了交易性金融资产成本。这种做法，对于一般纳税人，进项税额可以扣除的增值税基本原理相矛盾。

　　( 二) 交易性金融资产在持有期间损益类科目选择问题新金融工具准则中，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通过 “交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动” “公允价值变动损益” “投资收益” 等科目进行初始和后续计量。持有期间采用公允价值进行持续计量，每期期末应将资产的账面价值调整至公允价值金额，其差额借计或贷记 “交易性金融资产—公允价值变动”，贷记或借记 “公允价值变动损益”。在处置时将处置收到的款项与处置时交易性金融资产的账面价值的差额计入 “投资收益”。从准则的整个业务处理过程来看，给我们的印象似乎比旧金融工具准则中计入 “投资收益”科目的金额少了。因为新金融工具准则未将持有期间计入 “公允价值变动损益”科目的余额，在最终处置时计入 “投资收益”科目。其理由是 “公允价值变动损益”科目属于损益类科目，在每期的期末已经转入了利润表，没有科目余额了。对于一个没有科目余额的损益类项目，在处置时再转入 “投资收益”科目虽然总体损益不受影响，但是 “公允价值变动损益”科目在无余额的情况下，再转入 “投资收益”就显得很怪异。因为这样做，新的问题又凸显出来了: 对于交易性金融资产，我们的投资收益到底多少? 这个投资收益是不是总的计入 “投资收益”科目的金额? 新金融资产准则的整个核算过程来看，其投资收益并不是 “投资收益”科目的金额，而是 “投资收益”科目的金额与 “公允价值变动损益”科目余额的金额之和。这对于一般的财务人员的理解产生困惑，不容易理解。

　　( 三) 交易性金融资产在核算过程中的增值税问题在 “营改增”之前，对于金融商品的转让是交营业税的。当时营业税作为价内税，在金融商品转让时，按照买卖价格之差乘以营业税税率来缴纳。而在 “营改增”之后，对于所有的商品 ( 包括动产、不动产和无形资产) 、劳务、服务征收增值税，也即全面征收增值税。对于金融工具的买卖，自然涉及增值税的缴纳问题。当前对于金融资产的增值税缴纳，仍然沿用营业税的计税依据，唯一不同的是，计税依据中不含增值税。在处置金融资产时，将买卖差价剔除增值税的金额作为计税依据再乘以相应的税率计算缴纳相应的增值税。随着市场经济朝纵深发展，金融工具的交易也将越来越活跃，越来越普遍，其缴纳增值税的方式也应该进行相应的调整，为销项税额减进项税额的购进扣税法的主流路线上来，打通整个税务链条上的销项税务减进项税额的大脉络。而非当前的断头路，一部分业务采用购进扣税法缴纳增值税、一部分业务采用扣额法缴纳增值税，既给企业带来会计和税务上处理的难度，又增加了税收的征收成本。

　　二、改进路径

　　( 一) 取得时的成本进行重新界定对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在取得时发生的交易费用，也应该遵循会计中取得资产时初始成本确认的基本原则，将取得资产所付出的买价和相关税费计入成本。这样不同的金融资产的初始取得成本就一致了，既符合会计中资产初始成本确认的一般原则，也使得金融资产的取得成本具有可比性和更强的可理解性。购买的公允价价值应该将相应的增值税剥离出来，按照不含增值税的公允价值加相关交易费用计入成本，将剥离出来的增值税计入 “应交税费——— 应交增值税 ( 进项税额) ”。

　　( 二) 对持有期间的公允价值变动直接计入“投资收益”科目对于现行以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，每期期末将账面价值调整至公允价值的差额由现行准则要求计入 “公允价值变动损益”科目调整为转入 “投资收益—公允价值变动损益”科目。如此一来，既规避了投资损益与 “投资收益”科目金额的不一致问题，又更好地反映了企业在持有期间的公允价值变动情况。在利润表中，投资收益项目下，增加一个明细项目列示为 “公允价值变动损益” 与采用公允价值进行后续计量的投资性房地产的 “公允价值变动损益”相区别。

　　( 三) 金融商品买卖业务采用购进扣税法当前的主要问题是企业大部分金融商品的转让是在二级市场上通过证券公司进行交易，导致了买卖双方中间还有一个第三方。从而增值税发票不知道怎么开，谁向谁开的问题。对于证券公司，作为代理人，就所收取的交易费用，开具代理服务的增值税发票。对于买卖实体之间的增值税，可以在买入和卖出时，根据证券交易数据，比照向农业生产者采购农产品的思路，自行计算相应的进项税额和销项税额。这样就打通双方的了一般纳税人在买卖金融商品过程中的增值税按扣额法而非扣税法的弊端，在一定程度上，梳理了整个税务链条上的增值税的征管。通过这种做法，对于增加的价值才征收增值税，对于交易亏损则不需要缴纳增值税，而不像当前的做法，如果年末还有 “应交税费—转让金融商品应交增值税”的借方余额，年底直接冲减 “投资收益”，会造成对增值税征税基础的扭曲。如果采用购进扣税法: 买入时，自行计算买价中的进项税额，卖出时，自行计算成交价中的销项税额，能够有效避免当前做法对增值税原理的扭曲。

　　三、案例应用

　　( 一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的案例 ABC 公司 ( 增值税一般纳税人) ，2020 年 4 月 2 日，委托中信证券温州营业部在证券交所购入 DEF 公司 ( 增值税一般纳税人) 持有的 100000 股奥康国际的股票，取得时每股股价 10. 6 元，取得中信证券的增值税发票，注明交易费用 1000 元，增值税 60 元; ABC 公司此项业务从存出投资款中支付 1061060 元。准备按市场行情随时出手，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2020 年 12 月 31 日，该金融资产的公允价值为 1201000 元，2021 年 1 月 15 日，ABC 公司将该项金融资产出售以每股 15. 9 元售出。取得中信证券增值税专用发票，注明交易费用 1500 元，增值税 90 元。

　　( 二) 业务案例会计处理过程在对金融商品买卖规定，由各自的买方和卖方根据一般商品和服务的路径开具增值税发票来缴纳增值税的情况下，ABC 公司对此项金融资产业务的会计和税务业务处理如下: 1. 2020 年 4 月 2 日取得时: 借: 交易性金融资产———成本 1001000 ( 1000000 + 1000) 应交税费———应交增值税 ( 进项税额) 60060 ( 60000 + 60) 贷: 其他货币资金———存出投资款 1061060 2. 2020 年 12 月 31 日确认公允价值变动时: 借: 交易性金融资产———公允价值变动 200000 贷: 投资收益———公允价值变动损益 200000 3. 2020 年 12 月 31 日，结转投资收益至本年利润借: 投资收益———公允价价值变动损益 200000 贷: 本年利润 200000 4. 2021 年 1 月 15 日，出售转让时: 借: 其他货币资金———存出投资款 ( 1590000 - 1500 - 90) 1588410 应交税费———应交增值税 ( 进项税额) 90 贷: 交易性金融资产———成本 1001000 ———公允价值变动 200000 应交税费———应交增值税 ( 销项税额) 90000 投资收益 297500 5. 结合上述业务的会计处理，明确投资总收益: ( 1) 投资总收益 = 1500000 - 1500 - 1001000 = 497500 ( 元) ( 2) 整个业务计入投资收益的金额 = 200000 + 297500 = 497500 ( 元) 二者计算出来的金额是一致的，充分说明整个业务中计入 “投资收益”科目的金额，就是总的实际的投资收益，相比之前更加简单、明了地反映了投资损益和 “投资收益”的一致性。 6. 结合上述业务的会计处理，明确以下几点增值税问题: ( 1) 整个业务的增值额 = ( 1500000 - 1500) - 1001000 = 497500 ( 元) ( 2) 从增值税原理上，整个业务的增值税 = 497500* 6% = 29850 ( 元) ( 3) 按照全税务链条来计算的总的增值税 = 销项税额 - 进项税额 = 90000 - 90 - 60060 = 29850 ( 元) 理顺增值税整个税务链条上的销项税额和进项税额，通过交易所的交易数据来自行计算采购和销售的进项税额和销项税额，减少，甚至消除差额征税的方式，大大降低了增值税的征管成本和完善增值税的会计处理，减少会计遵从税法的核算扭曲。

　　四、结论

　　针对新金融工具准则中对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产自取得至最后处置过程中的相关问题进行剖析，认为: 其一、应该将交易费用计入此金融资产的成本，更好地体现资产成本的经济学属性和会计属性; 其二、将 “公允价值变动损益”科目改成 “投资收益———公允价值变动损益”这样能够更加直观地反映企业对于此项金融资产的投资损益情况，即投资损益金额的大小就是计入 “投资收益”科目金额。并且在利润表中投资收益项下列示一个明细项目: 公允价值变动损益，更加直观地让投资者知道本期由于短期投资导致的投资收益情况，而不是通过一个由投资性房地产公允价值变动损益和金融资产公允值指变动损益的合计数; 其三、对于金融工具的增值税的制度设计上，提出改进意见，认为可以并且能够实施的可行路径，在金融资产买卖的全过程实行增值税扣税制度，简化金融工具买卖的增值税征管，降低金融工具买卖的增值税征税成本，简化会计处理方法。

　　参考文献:

　　[1] 张亚峰 . 新会计准则下交易性金融资产核算解析 [J]. 现代经济信息，2019 ( 05) .

　　[2] 许芳霞 . 交易性金融资产与长期股权投资转换的核算[J]. 大众投资指南，2019 ( 03) .

　　[3] 朱小云 . 新准则视域下小企业交易性金融资产核算研究[J]. 黑河学院学报，2019，10 ( 01) .

　　《交易性金融资产在核算中存在的问题及改进路径》来源：《中国经贸导刊》，作者：徐丽淑